新保险合同会计准则对我国保险行业的影响.pdf
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1、江南大学学报(人文社会科学版)Jo u r n a lo fJi a ngn a nU n i v e r s i ty(H u m a n i t i e s&S o c i a lS c i e n c e s)第 卷第期 年月V o l N o Ju n 收稿日期 基金项目国家社科基金一般项目“国家监察审计协同机制研究”(B D J ).作者简介厉国威(),男,山东枣庄人,博士,浙江财经大学会计学院教授、硕士生导师,主要研究方向为会计理论与实务;俞杨阳(),女,浙江绍兴人,浙江财经大学会计学院硕士研究生,研究方向为会计理论与实务.新保险合同会计准则对我国保险行业的影响厉国威,俞杨阳(浙江
2、财经大学 会计学院,浙江 杭州 )摘要 年 月 日,我国财政部正式发布了修订后的 企业会计准则第 号 保险合同C A S(),即新保险合同会计准则,并于 年月日起生效.新准则用单一的保险业务的会计处理方法替代了之前零星分散、口径不一的各式会计处理方法,在增强会计信息“可理解性”和“可比性”的同时着重体现出对保险业务会计核算的“风险评估”.鉴于保险业务会计核算的复杂性,新准则的出台势必会对我国保险行业的会计核算带来较大影响.文章旨在对比我国新旧保险合同准则主要变化的基础上,对今后我国保险企业如何应对新准则的变化提出合理化建议.关键词保险合同;新保险合同准则;保险服务收入 中图分类号F ,F 文献
3、标识码A 文章编号 ()一、引 言近年来,国际会计准则理事会(I A S B)一直致力于不断改进保险合同会计准则以增强保险会计信息的可比性,并于 年月 日正式发布了 国际财务报告准则第 号 保险合同,即I F R S.自此,I F R S 将取代 年作为临时准则发布的 国际财务报告准则第号 保险合同(I F R S),I F R S 已于 年月日开始生效.新版的I F R S 用单一的保险业务的会计处理方法替代了之前零星分散、口径不一的各式会计处理方法,这将进一步增强保险企业财务报告的可理解性与横向可比性.为保持与国际会计准则的趋同,进一步提升我国保险合同会计信息质量及其在国际间的可比性,年年
4、初,我国财政部会计司即着手修订我国原保险合同准则,并于当年末发布了征求意见稿.经广泛征求意见并对保险企业执行新准则展开模拟测试后,我国于 年 月 日正式发布了新修订的 企业会计准则第 号 保险合同 C A S()(即新保险合同会计准则),明确规定H股上市公司以及“AH”股上市公司不晚于 年月日起正式执行新准则,其他企业不晚于 年月日起正式执行新准则.从实施时间上来看,为避免境内外企业因实施时间的不同所带来的差异,我国新保险合同准则与I F R S 基本保持一致,因而也被视为中国版“I F R S”.厉国威,俞杨阳新保险合同会计准则对我国保险行业的影响在C A S()出台前,我国保险企业在实务处
5、理中主要参照财政部 年发布的 企业会计准则第 号 原保险合同(C A S)和 企业会计准则第 号 再保险合同(C A S),以及 年发布的 企业会计准则第 号 收入(C A S).而随着我国保险市场规模的快速扩张,原准则在实际应用中也暴露出一些问题,例如有些保险合同未能彻底分拆,当保险合同中含有可被分拆或单独计量的投资成分、衍生工具等单项履约义务时,就会产生收入与费用错配、计量单元不统一、利用精算假设进行利润操纵等问题,亟待通过完善现有准则加以规范.二、保险合同会计准则的发展历程从世界各国保险会计准则改革实践来看,最初的保险会计准则主要是面向保险企业而非保险合同,如美国的 保险企业会计与财务报
6、告、中国在 年前施行的 保险公司会计制度 与 金融企业会计制度 等.国际上保险合同会计准则规范研究最早可以追溯至 年,I A S C(即I A S B前身)成立了保险指导委员会,将研究重心聚焦于保险合同,并于 年末提交了 保险合同问题报告,就保险合同确认、计量与列报等相关要素予以深入阐释.年I A S C改组成I A S B,继续探索保险合同会计准则的规范制定,研究发现由于保险业务的复杂性,使其相关会计处理问题无法在短期内得以有效解决.因此,I A S B将保险合同项目工作计划分为两个阶段,并于 年月正式颁布了第一阶段工作成果,即国际上第一个规范保险合同会计处理及后续披露的国际财务报告准则I
7、F R S,该准则就保险合同定义和未来现金流的金额、时间及不确定性展开探讨并进行了界定,以规范准则为引,保险合同会计处理实务逐步迈入体系化发展阶段.在M e y e r看来,这一新规明确了保险合同有别于一般的金融产品,因而在会计处理时应当与其他金融工具有所区分,并就公允价值计量模式与保险业务的适配度进行了分析.由于I F R S在保险合同资产与负债计量模式的选择、准备金的提取、保费收入的界定等方面仍存在较大争议,I A S B不断进行深入研究与讨论,分别于 年、年和 年相继发布 有关保险合同的初步意见 讨论稿及两次征求意见稿,引入“现行脱手价值”计量模式以强调保险业务的市场价值,以“合同服务边
8、际”取代“剩余边际”,并对保险合同会计的确认、计量和披露提出进一步的要求,致力于构建I F R S框架下更为统一规范的保险合同会计准则.期间陆建桥和杨海松研究发现I F R S框架下各国的保险合同主要会计处理仍然遵循本国的保险会计准则或实务惯例,因此,保险会计实务在国际范围内仍有较大差异,这种差异极大地抑制了保险公司间的财报可比性.历经 年探索,I A S B于 年月正式出台I F R S 以取代I F R S,对保险合同负债计量模型、保费收入及利润计量与披露等作出显著变革,明确要求以即时利率为折现率,规定可使用自上而下或自下而上两种方法以确定保险公司的折现率水平、流动性溢价等,并于 年月日起
9、正式生效.众多学者认为这将深刻影响保险企业的关键财务指标与财务列报,使各国之间保险会计财务报表的横向对比分析成为可能.我国财政部于 年首次明确提出“保险合同”的定义,并以准则形式将保险合同分为原保险合同与再保险合同两类,出台了两个分别针对不同类型保险业务的会计准则,即 企业会计准则第 号 原保险合同 和 企业会计准则第 号 再保险合同.而随着我国保险业的飞速发展与国际保险合同会计准则的迭代更新,我国保险会计准则开始了向国际趋同的进程,财政部与保监I A S B I F R S:I n s u r a n c eC o n t r a c t sZ .江南大学学报(人文社会科学版)年第期会相继发
10、布系列政策及通知,旨在解决原准则暴露的问题和加快趋同步伐.年财政部印发 企业会计准则解释第号,要求境内外上市保险公司对同一交易事项均采用相同的会计政策和会计估计进行确认、计量与报告.李荣林等采用实证研究方法分析I F R S框架下的保险合同负债计量模型,认为相比之下我国原准则偏严谨保守,易产生会计错配.年,为进一步消除国内外保险会计准则间差异,增强保险会计处理严谨性,我国发布了 保险合同相关会计处理规定,明确在准备金计量等方面与国际会计准则趋同,引入“合同分拆”“重大风险测试”等概念,强调将混合合同分拆为保险合同和其他风险部分,由此成为国际上第一个全面吸纳并积极实施I F R S最新成果的国家
11、.年保监会发布 关于保险业做好 企业会计准则解释第号 实施工作的通知,就准备金计量程序控制、折现率假设及重大保险风险测试的具体实施等进一步予以明确规范.针对I A S B最新发布的I F R S,学者赵蕾等认为I F R S 在保险合同确认、计量和披露的细节规定上更具体,与我国原准则有较大差异.由于原准则下保险企业可依据最佳估计原则计提保险责任准备金,刘玉焕认为保险公司可能会按需随意提取从而不利于保险监管,因此有必要通过完善原准则加以改进.为加快适应国际保险合同会计准则的变革要求,财政部结合我国国情,于 年发布保险合同(修订)征求意见稿.郭振华进一步指出,在新保险准则实施后,保费收入的计量将发
12、生根本变化,保险企业特别是寿险企业的收入将大幅减少,原有的准备金精算假设被拆解,相关项目也不再列示于财务报表中.经广泛征求意见并对保险企业展开模拟测试后,我国于 年 月正式发布了新保险合同准则C A S().随着这一新规的颁布,部分学者如刘长青和李伟认为这一准则在基本理论、模型与框架上实现了与I F R S 的实质趋同,进一步引入合同服务边际、保险合同组合、损失摊销等概念,解决了原有准则暴露的部分问题,但同时也为保险行业的发展带来全新挑战.三、新保险合同准则的主要变化我国此次新保险合同准则的修订,既是为了保持与国际财务报告准则的持续趋同,也是为了解决原准则运行中所暴露出的突出问题.相较于原准则
13、,新准则在尽可能降低执行成本、简化新旧准则过渡的相关处理的前提下,最大程度地保证了会计信息的可比性与可理解性.新准则在保险合同定义、保费收入确认、计量评估和报表列报等方面均有显著的变化.(一)保险合同定义的变化新准则中关于保险合同定义的变化主要体现在两个方面:一是新准则中保险合同可被通俗解释为投保人从保险人处购买约定保障的协议,是一种特殊的购销合同,在保险企业(甲方)与保单受益人于合同中约定的特定保险事项发生且对保单受益人有不利影响时,由保险企业给予其赔偿并由此承担重大保险风险.而原准则中列明的保险合同并未对保险风险所包含的具体内容及其对保单持有人的影响作出明确规定,导致实务中各方在对保险合同
14、内容的理解上存有偏差.二是新准则在确认、合并或拆分保险合同时更加注重依赖风险判别并提升精细化程度,明确了只有在该项特殊保险事项同时满足会对保单受益人产生“不利影响”并且“重大保险风险”已发生转移两个条件的前提下,该合同可被视为保险合同,这在一定程度上避免了投保双方在理解上的歧义,完善了保险合同计量模型和精算假设.财政部,关于修订印发 企业会计准则第 号 保险合同 的通知,财会 号,.厉国威,俞杨阳新保险合同会计准则对我国保险行业的影响此外,由 年发布的新收入准则C A S 可知,在一般的购销合同中,企业往往针对某一时段内已履行的履约义务依照履约进度确认收入,即以控制权转移为收入确认时点的判断标
15、准,以公司向客户提供的服务作为收入确认的基础.新准则中,保险企业只有在同时满足收到保费、核保通过且双方签订保单三个条件时,所签订的保险合同才能生效,并且新准则强化了收入与费用的配比原则,保险企业只有在实际承担相应保险责任时才能确认收入,如对于分期收取保费的业务,应根据当期应收取的保费确定收入.由此可见,相较于原准则,新准则对保险收入风险转移的要求更为严苛,更能体现出会计核算的谨慎性原则,并与新收入准则和国际财务报告准则保持一致.(二)保险服务收入的确认条件和确认原则的变化原保险合同准则中保费收入以保险合同所载明的应缴纳的保险费用为计量依据,在初始确认前首先明确该保险合同是否为混合合同,继而判断
16、该合同中保险风险部分与其他风险部分是否可以区分、是否可以单独计量.若可单独计量,则将该合同分拆为保险风险部分与其他风险部分,仅保险风险部分确认为保险合同,其他风险部分则适用金融工具准则.同时明确规定在无法区分或单独计量各成分的情境下,应当就保险事项的金额或性质执行重大保险风险测试,若测试通过,则将该合同视同一个整体,收取的保费也一并计入保险服务收入.因此,原准则中对保险混合合同分拆的目的在于识别并区分保险风险和其他风险,并未对与保险不相关部分进行实质性剥离作出强制要求,使其在保费收入的确认上存在较大水分,主要体现在以下两个方面:一方面,针对非寿险业务,原准则规定日常核算中以保险合同生效日为保费
17、收入的确认时点,即签单生效.保险企业在保险责任开始时即对应收取的保费总额予以全额确认,此时所确认的保费收入建立在收付实现制的基础之上,同时提取“未到期责任准备金”.然而,这里的保险责任准备金作为跨期确认的“营业收入”,实际上是一项“待确认的或有负债”.在原准则规定下,保险企业运用“提取保险合同准备金”等手段,可调整未决赔款准备金、未到期责任准备金等多个二级科目的本期变动,期末时以“转回未到期责任准备金”为保费收入的调增项,以“提存未到期责任准备金”为保费收入的调减项,从而将收付实现制“包装”为权责发生制,极大地降低了财务报表的可理解性.另一方面,寿险业务类似于银行储蓄,该类业务因保障期长等特点
18、通常具备一定的理财投资功能,无论保险事项发生与否,其中的投资成分即等同“本金”,到期后都需要偿付给保单持有人.实务中保险企业以收付实现制为计量基础,在收到保费时就将之全额确认收益.因此,原准则将实质上与保险合同性质不符的投资成分纳入计量范围,即营业收入同时包含保险业务收入与投资收益,导致财务报表上所呈现的保费收入虚增.此外,由于同样适用新收入准则的其他金融机构并不将投资部分确认为收入,这导致保险企业财务信息的可比性大大降低.新保险合同准则(第 条)明确要求保险合同服务收入的确认与计量应当以保险合同成分分拆为前提,当保险合同中包含可明确区分的嵌入衍生工具或其他组成部分(如与保险保障本质不符的投资
19、成分或因其他承诺而形成的单项履约义务等),则保险企业在确认保险合同时应将其予以分拆,这与最新版金融工具准则C A S()及C A S()的规定趋向一致.相较于原准则,新准则的变化主要表现为以下两方面:首先,保险企业依据保险服务开展的进度,随着保险风险的陆续释放分期确认收入,从而达成收入与赔付费用的配比;其次,将保险合同履约现金流中的保障部财政部,关于印发 企业会计准则第号 存货 等 项具体准则的通知,财会 号,.江南大学学报(人文社会科学版)年第期分与投资部分予以明确区分,其中具备保障性质的部分即确认为保险服务收入,投资部分则计入资产负债表中“未到期责任负债”项目.然而,新准则虽然进一步明确了
20、保险合同无论是否通过重大风险测试均应区分保障成分与其他成分(见C A S()第 条),但在保险部分和投资部分紧密相连无法分拆时,仍将之视同保险合同整体予以核算.由此可见,新保险准则下的收入确认降低了保险企业跨期确认收入的可能性,增强了保险企业与银行等其他金融机构会计信息的可比性.此外,新保险合同准则秉持实质重于形式的原则,仿效I F R S 改变了现行将缴费期作为保费收入确认期间的规定,明确保费收入的确认期间应为整个保险合同保障期,而收入确认期间的拉长或将致使部分保险企业收入水平下降,从而迫使保险企业转移经营重点,专注保障本质,聚焦盈余质量,让运营回归本源.(三)保险服务收入计量单元和计量方法
21、的变化原保险合同准则允许保险企业将单个保险合同作为会计计量的计量单元,在开始计量时即根据保险合同所归属的经营业务类型就保险合同准备金与保险服务收入的计量方法分别做出规定.原准则以合同约定的应缴纳保费为基准,按照保险精算假设,在保费初始确认时,即将承保期未满、隶属于以后年度的部分保费提取未到期责任准备金,并将之视为对当年度应收保费的调整项目,同时以相同金额确认为负债.与此同时,保险企业还需在会计年度终了之日对未到期责任负债予以重估,进而调整该项准备金金额.就保险服务收入而言,其入账金额的确定取决于保险合同归属的业务类型和收取保费的形式.若为财险业务,此类业务由于期限短等因素通常采取趸缴的形式,保
22、险企业可依据书面合同所商定的保费总额予以确认收入.对于分期收取保费的寿险合同来说,保险企业通常以当期已赚取的实际保费为计量依据;而对于采用趸收方式的寿险合同,则按照一次收取的总额予以确认.由于原准则允许保险企业拥有通过调整期末保险合同准备金来操纵当年利润的权利,导致其财务报表信息的可信度有所降低.新保险合同准则下,保险合同服务收入的计量不再以保险企业所签订的保险合同归属于何种经营业务类型为主要标准,而是借鉴I F R S 在初始确认时即引入“保险合同组”为计量单元的做法,规定了高于单项保险合同的计量单元,要求将承担同质风险且处于统一管理下的保险合同归为同一保险合同组合.由此可见,新准则对于计量
23、单元的调整,能更好地体现出保险业务的复杂性和风险聚合性的特征.在此基础上,新准则规定在合同组初始确认时,保险企业需确定合同服务边际(即企业因未来提供保险服务尚未确认的利润),以“合同服务边际”这一新概念替代了原准则中的“剩余边际”,聚焦与未来提供服务相关的履约现金流量的变动金额.而对于公司向客户收取的保费,主要包括未来预期支付给客户的各项保险利益、未来预期发生的费用以及公司承保该保单的预期利润三部分,在剔除保险利益中的投资成分后,将上述三部分按照提供服务的进度在保障期内予以分摊,并运用精算假设对合同组以后年度非金融风险调整与合同服务边际等进行评估,进一步估算其未来现金流量现值,继而明确合同负债
24、金额.此外,C A S()中再保险业务与原保险业务的界限更为清晰,分出保费不再作为保费收入的减项,即分出保费及分出业务的未到期责任准备金不再影响已赚保费,从而在计量上实现了原保险业务与再保险业务的严格区分.值得注意的是,我国新保险合同准则第 条规定效仿I F R S“损失摊销”的做法,提出“亏损摊回”的概念,即每期按照一定的规则将亏损部分在保险期间内进行摊销,每期摊销的损失金额将厉国威,俞杨阳新保险合同会计准则对我国保险行业的影响等量减少当期确认的收入.这一规定可有效避免首日亏损的产品由于预期未来赔付和费用的总和大于保费而导致的收入高估,降低了会计错配.综上所述,针对保费收入的计量,新准则能更
25、好地体现保险业务风险集聚的特点,诸如保险合同组的引入、亏损合同组的识别、浮动收费法的应用、合同服务边际取代剩余边际等做法,使得保费收入核算趋于复杂但也更为严谨,其计量更具科学性与精准性.(四)保险服务收入列报的变化就保费收入的列报而言,原保险合同准则下的利润表中明确要求列示“提取保险责任准备金”项目,该项目成分复杂、综合性强,涉及寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等多个项目的本期变动,一直以来都是财务报表使用者阅读的难点.新保险准则(第 条至第 条)要求保险企业不再就该项目予以单独列示,而是将其分解至各项损益类项目中,同时诸如应收保费、预收保费、应付赔付款等应收应付项目在资产负债表上将按照保
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