新保险合同会计准则对我国保险行业的影响.pdf

江南大学学报(人文社会科学版)Jo u r n a lo fJi a ngn a nU n i v e r s i ty(H u m a n i t i e s&S o c i a lS c i e n c e s)第 卷第期 年月V o l N o Ju n 收稿日期 基金项目国家社科基金一般项目“国家监察审计协同机制研究”(B D J ).作者简介厉国威(),男,山东枣庄人,博士,浙江财经大学会计学院教授、硕士生导师,主要研究方向为会计理论与实务;俞杨阳(),女,浙江绍兴人,浙江财经大学会计学院硕士研究生,研究方向为会计理论与实务.新保险合同会计准则对我国保险行业的影响厉国威,俞杨阳(浙江财经大学 会计学院,浙江 杭州 )摘要 年 月 日,我国财政部正式发布了修订后的 企业会计准则第 号 保险合同C A S(),即新保险合同会计准则,并于 年月日起生效.新准则用单一的保险业务的会计处理方法替代了之前零星分散、口径不一的各式会计处理方法,在增强会计信息“可理解性”和“可比性”的同时着重体现出对保险业务会计核算的“风险评估”.鉴于保险业务会计核算的复杂性,新准则的出台势必会对我国保险行业的会计核算带来较大影响.文章旨在对比我国新旧保险合同准则主要变化的基础上,对今后我国保险企业如何应对新准则的变化提出合理化建议.关键词保险合同;新保险合同准则;保险服务收入 中图分类号F ,F 文献标识码A 文章编号 ()一、引 言近年来,国际会计准则理事会(I A S B)一直致力于不断改进保险合同会计准则以增强保险会计信息的可比性,并于 年月 日正式发布了 国际财务报告准则第 号 保险合同,即I F R S.自此,I F R S 将取代 年作为临时准则发布的 国际财务报告准则第号 保险合同(I F R S),I F R S 已于 年月日开始生效.新版的I F R S 用单一的保险业务的会计处理方法替代了之前零星分散、口径不一的各式会计处理方法,这将进一步增强保险企业财务报告的可理解性与横向可比性.为保持与国际会计准则的趋同,进一步提升我国保险合同会计信息质量及其在国际间的可比性,年年初,我国财政部会计司即着手修订我国原保险合同准则,并于当年末发布了征求意见稿.经广泛征求意见并对保险企业执行新准则展开模拟测试后,我国于 年 月 日正式发布了新修订的 企业会计准则第 号 保险合同 C A S()(即新保险合同会计准则),明确规定H股上市公司以及“AH”股上市公司不晚于 年月日起正式执行新准则,其他企业不晚于 年月日起正式执行新准则.从实施时间上来看,为避免境内外企业因实施时间的不同所带来的差异,我国新保险合同准则与I F R S 基本保持一致,因而也被视为中国版“I F R S”.厉国威,俞杨阳新保险合同会计准则对我国保险行业的影响在C A S()出台前,我国保险企业在实务处理中主要参照财政部 年发布的 企业会计准则第 号 原保险合同(C A S)和 企业会计准则第 号 再保险合同(C A S),以及 年发布的 企业会计准则第 号 收入(C A S).而随着我国保险市场规模的快速扩张,原准则在实际应用中也暴露出一些问题,例如有些保险合同未能彻底分拆,当保险合同中含有可被分拆或单独计量的投资成分、衍生工具等单项履约义务时,就会产生收入与费用错配、计量单元不统一、利用精算假设进行利润操纵等问题,亟待通过完善现有准则加以规范.二、保险合同会计准则的发展历程从世界各国保险会计准则改革实践来看,最初的保险会计准则主要是面向保险企业而非保险合同,如美国的 保险企业会计与财务报告、中国在 年前施行的 保险公司会计制度 与 金融企业会计制度 等.国际上保险合同会计准则规范研究最早可以追溯至 年,I A S C(即I A S B前身)成立了保险指导委员会,将研究重心聚焦于保险合同,并于 年末提交了 保险合同问题报告,就保险合同确认、计量与列报等相关要素予以深入阐释.年I A S C改组成I A S B,继续探索保险合同会计准则的规范制定,研究发现由于保险业务的复杂性,使其相关会计处理问题无法在短期内得以有效解决.因此,I A S B将保险合同项目工作计划分为两个阶段,并于 年月正式颁布了第一阶段工作成果,即国际上第一个规范保险合同会计处理及后续披露的国际财务报告准则I F R S,该准则就保险合同定义和未来现金流的金额、时间及不确定性展开探讨并进行了界定,以规范准则为引,保险合同会计处理实务逐步迈入体系化发展阶段.在M e y e r看来,这一新规明确了保险合同有别于一般的金融产品,因而在会计处理时应当与其他金融工具有所区分,并就公允价值计量模式与保险业务的适配度进行了分析.由于I F R S在保险合同资产与负债计量模式的选择、准备金的提取、保费收入的界定等方面仍存在较大争议,I A S B不断进行深入研究与讨论,分别于 年、年和 年相继发布 有关保险合同的初步意见 讨论稿及两次征求意见稿,引入“现行脱手价值”计量模式以强调保险业务的市场价值,以“合同服务边际”取代“剩余边际”,并对保险合同会计的确认、计量和披露提出进一步的要求,致力于构建I F R S框架下更为统一规范的保险合同会计准则.期间陆建桥和杨海松研究发现I F R S框架下各国的保险合同主要会计处理仍然遵循本国的保险会计准则或实务惯例,因此,保险会计实务在国际范围内仍有较大差异,这种差异极大地抑制了保险公司间的财报可比性.历经 年探索,I A S B于 年月正式出台I F R S 以取代I F R S,对保险合同负债计量模型、保费收入及利润计量与披露等作出显著变革,明确要求以即时利率为折现率,规定可使用自上而下或自下而上两种方法以确定保险公司的折现率水平、流动性溢价等,并于 年月日起正式生效.众多学者认为这将深刻影响保险企业的关键财务指标与财务列报,使各国之间保险会计财务报表的横向对比分析成为可能.我国财政部于 年首次明确提出“保险合同”的定义,并以准则形式将保险合同分为原保险合同与再保险合同两类,出台了两个分别针对不同类型保险业务的会计准则,即 企业会计准则第 号 原保险合同 和 企业会计准则第 号 再保险合同.而随着我国保险业的飞速发展与国际保险合同会计准则的迭代更新,我国保险会计准则开始了向国际趋同的进程,财政部与保监I A S B I F R S:I n s u r a n c eC o n t r a c t sZ .江南大学学报(人文社会科学版)年第期会相继发布系列政策及通知,旨在解决原准则暴露的问题和加快趋同步伐.年财政部印发 企业会计准则解释第号,要求境内外上市保险公司对同一交易事项均采用相同的会计政策和会计估计进行确认、计量与报告.李荣林等采用实证研究方法分析I F R S框架下的保险合同负债计量模型,认为相比之下我国原准则偏严谨保守,易产生会计错配.年,为进一步消除国内外保险会计准则间差异,增强保险会计处理严谨性,我国发布了 保险合同相关会计处理规定,明确在准备金计量等方面与国际会计准则趋同,引入“合同分拆”“重大风险测试”等概念,强调将混合合同分拆为保险合同和其他风险部分,由此成为国际上第一个全面吸纳并积极实施I F R S最新成果的国家.年保监会发布 关于保险业做好 企业会计准则解释第号 实施工作的通知,就准备金计量程序控制、折现率假设及重大保险风险测试的具体实施等进一步予以明确规范.针对I A S B最新发布的I F R S,学者赵蕾等认为I F R S 在保险合同确认、计量和披露的细节规定上更具体,与我国原准则有较大差异.由于原准则下保险企业可依据最佳估计原则计提保险责任准备金,刘玉焕认为保险公司可能会按需随意提取从而不利于保险监管,因此有必要通过完善原准则加以改进.为加快适应国际保险合同会计准则的变革要求,财政部结合我国国情,于 年发布保险合同(修订)征求意见稿.郭振华进一步指出,在新保险准则实施后,保费收入的计量将发生根本变化,保险企业特别是寿险企业的收入将大幅减少,原有的准备金精算假设被拆解,相关项目也不再列示于财务报表中.经广泛征求意见并对保险企业展开模拟测试后,我国于 年 月正式发布了新保险合同准则C A S().随着这一新规的颁布,部分学者如刘长青和李伟认为这一准则在基本理论、模型与框架上实现了与I F R S 的实质趋同,进一步引入合同服务边际、保险合同组合、损失摊销等概念,解决了原有准则暴露的部分问题,但同时也为保险行业的发展带来全新挑战.三、新保险合同准则的主要变化我国此次新保险合同准则的修订,既是为了保持与国际财务报告准则的持续趋同,也是为了解决原准则运行中所暴露出的突出问题.相较于原准则,新准则在尽可能降低执行成本、简化新旧准则过渡的相关处理的前提下,最大程度地保证了会计信息的可比性与可理解性.新准则在保险合同定义、保费收入确认、计量评估和报表列报等方面均有显著的变化.(一)保险合同定义的变化新准则中关于保险合同定义的变化主要体现在两个方面:一是新准则中保险合同可被通俗解释为投保人从保险人处购买约定保障的协议,是一种特殊的购销合同,在保险企业(甲方)与保单受益人于合同中约定的特定保险事项发生且对保单受益人有不利影响时,由保险企业给予其赔偿并由此承担重大保险风险.而原准则中列明的保险合同并未对保险风险所包含的具体内容及其对保单持有人的影响作出明确规定,导致实务中各方在对保险合同内容的理解上存有偏差.二是新准则在确认、合并或拆分保险合同时更加注重依赖风险判别并提升精细化程度,明确了只有在该项特殊保险事项同时满足会对保单受益人产生“不利影响”并且“重大保险风险”已发生转移两个条件的前提下,该合同可被视为保险合同,这在一定程度上避免了投保双方在理解上的歧义,完善了保险合同计量模型和精算假设.财政部,关于修订印发 企业会计准则第 号 保险合同 的通知,财会 号,.厉国威,俞杨阳新保险合同会计准则对我国保险行业的影响此外,由 年发布的新收入准则C A S 可知,在一般的购销合同中,企业往往针对某一时段内已履行的履约义务依照履约进度确认收入,即以控制权转移为收入确认时点的判断标准,以公司向客户提供的服务作为收入确认的基础.新准则中,保险企业只有在同时满足收到保费、核保通过且双方签订保单三个条件时,所签订的保险合同才能生效,并且新准则强化了收入与费用的配比原则,保险企业只有在实际承担相应保险责任时才能确认收入,如对于分期收取保费的业务,应根据当期应收取的保费确定收入.由此可见,相较于原准则,新准则对保险收入风险转移的要求更为严苛,更能体现出会计核算的谨慎性原则,并与新收入准则和国际财务报告准则保持一致.(二)保险服务收入的确认条件和确认原则的变化原保险合同准则中保费收入以保险合同所载明的应缴纳的保险费用为计量依据,在初始确认前首先明确该保险合同是否为混合合同,继而判断该合同中保险风险部分与其他风险部分是否可以区分、是否可以单独计量.若可单独计量,则将该合同分拆为保险风险部分与其他风险部分,仅保险风险部分确认为保险合同,其他风险部分则适用金融工具准则.同时明确规定在无法区分或单独计量各成分的情境下,应当就保险事项的金额或性质执行重大保险风险测试,若测试通过,则将该合同视同一个整体,收取的保费也一并计入保险服务收入.因此,原准则中对保险混合合同分拆的目的在于识别并区分保险风险和其他风险,并未对与保险不相关部分进行实质性剥离作出强制要求,使其在保费收入的确认上存在较大水分,主要体现在以下两个方面:一方面,针对非寿险业务,原准则规定日常核算中以保险合同生效日为保费收入的确认时点,即签单生效.保险企业在保险责任开始时即对应收取的保费总额予以全额确认,此时所确认的保费收入建立在收付实现制的基础之上,同时提取“未到期责任准备金”.然而,这里的保险责任准备金作为跨期确认的“营业收入”,实际上是一项“待确认的或有负债”.在原准则规定下,保险企业运用“提取保险合同准备金”等手段,可调整未决赔款准备金、未到期责任准备金等多个二级科目的本期变动,期末时以“转回未到期责任准备金”为保费收入的调增项,以“提存未到期责任准备金”为保费收入的调减项,从而将收付实现制“包装”为权责发生制,极大地降低了财务报表的可理解性.另一方面,寿险业务类似于银行储蓄,该类业务因保障期长等特点通常具备一定的理财投资功能,无论保险事项发生与否,其中的投资成分即等同“本金”,到期后都需要偿付给保单持有人.实务中保险企业以收付实现制为计量基础,在收到保费时就将之全额确认收益.因此,原准则将实质上与保险合同性质不符的投资成分纳入计量范围,即营业收入同时包含保险业务收入与投资收益,导致财务报表上所呈现的保费收入虚增.此外,由于同样适用新收入准则的其他金融机构并不将投资部分确认为收入,这导致保险企业财务信息的可比性大大降低.新保险合同准则(第 条)明确要求保险合同服务收入的确认与计量应当以保险合同成分分拆为前提,当保险合同中包含可明确区分的嵌入衍生工具或其他组成部分(如与保险保障本质不符的投资成分或因其他承诺而形成的单项履约义务等),则保险企业在确认保险合同时应将其予以分拆,这与最新版金融工具准则C A S()及C A S()的规定趋向一致.相较于原准则,新准则的变化主要表现为以下两方面:首先,保险企业依据保险服务开展的进度,随着保险风险的陆续释放分期确认收入,从而达成收入与赔付费用的配比;其次,将保险合同履约现金流中的保障部财政部,关于印发 企业会计准则第号 存货 等 项具体准则的通知,财会 号,.江南大学学报(人文社会科学版)年第期分与投资部分予以明确区分,其中具备保障性质的部分即确认为保险服务收入,投资部分则计入资产负债表中“未到期责任负债”项目.然而,新准则虽然进一步明确了保险合同无论是否通过重大风险测试均应区分保障成分与其他成分(见C A S()第 条),但在保险部分和投资部分紧密相连无法分拆时,仍将之视同保险合同整体予以核算.由此可见,新保险准则下的收入确认降低了保险企业跨期确认收入的可能性,增强了保险企业与银行等其他金融机构会计信息的可比性.此外,新保险合同准则秉持实质重于形式的原则,仿效I F R S 改变了现行将缴费期作为保费收入确认期间的规定,明确保费收入的确认期间应为整个保险合同保障期,而收入确认期间的拉长或将致使部分保险企业收入水平下降,从而迫使保险企业转移经营重点,专注保障本质,聚焦盈余质量,让运营回归本源.(三)保险服务收入计量单元和计量方法的变化原保险合同准则允许保险企业将单个保险合同作为会计计量的计量单元,在开始计量时即根据保险合同所归属的经营业务类型就保险合同准备金与保险服务收入的计量方法分别做出规定.原准则以合同约定的应缴纳保费为基准,按照保险精算假设,在保费初始确认时,即将承保期未满、隶属于以后年度的部分保费提取未到期责任准备金,并将之视为对当年度应收保费的调整项目,同时以相同金额确认为负债.与此同时,保险企业还需在会计年度终了之日对未到期责任负债予以重估,进而调整该项准备金金额.就保险服务收入而言,其入账金额的确定取决于保险合同归属的业务类型和收取保费的形式.若为财险业务,此类业务由于期限短等因素通常采取趸缴的形式,保险企业可依据书面合同所商定的保费总额予以确认收入.对于分期收取保费的寿险合同来说,保险企业通常以当期已赚取的实际保费为计量依据;而对于采用趸收方式的寿险合同,则按照一次收取的总额予以确认.由于原准则允许保险企业拥有通过调整期末保险合同准备金来操纵当年利润的权利,导致其财务报表信息的可信度有所降低.新保险合同准则下,保险合同服务收入的计量不再以保险企业所签订的保险合同归属于何种经营业务类型为主要标准,而是借鉴I F R S 在初始确认时即引入“保险合同组”为计量单元的做法,规定了高于单项保险合同的计量单元,要求将承担同质风险且处于统一管理下的保险合同归为同一保险合同组合.由此可见,新准则对于计量单元的调整,能更好地体现出保险业务的复杂性和风险聚合性的特征.在此基础上,新准则规定在合同组初始确认时,保险企业需确定合同服务边际(即企业因未来提供保险服务尚未确认的利润),以“合同服务边际”这一新概念替代了原准则中的“剩余边际”,聚焦与未来提供服务相关的履约现金流量的变动金额.而对于公司向客户收取的保费,主要包括未来预期支付给客户的各项保险利益、未来预期发生的费用以及公司承保该保单的预期利润三部分,在剔除保险利益中的投资成分后,将上述三部分按照提供服务的进度在保障期内予以分摊,并运用精算假设对合同组以后年度非金融风险调整与合同服务边际等进行评估,进一步估算其未来现金流量现值,继而明确合同负债金额.此外,C A S()中再保险业务与原保险业务的界限更为清晰,分出保费不再作为保费收入的减项,即分出保费及分出业务的未到期责任准备金不再影响已赚保费,从而在计量上实现了原保险业务与再保险业务的严格区分.值得注意的是,我国新保险合同准则第 条规定效仿I F R S“损失摊销”的做法,提出“亏损摊回”的概念,即每期按照一定的规则将亏损部分在保险期间内进行摊销,每期摊销的损失金额将厉国威,俞杨阳新保险合同会计准则对我国保险行业的影响等量减少当期确认的收入.这一规定可有效避免首日亏损的产品由于预期未来赔付和费用的总和大于保费而导致的收入高估,降低了会计错配.综上所述,针对保费收入的计量,新准则能更好地体现保险业务风险集聚的特点,诸如保险合同组的引入、亏损合同组的识别、浮动收费法的应用、合同服务边际取代剩余边际等做法,使得保费收入核算趋于复杂但也更为严谨,其计量更具科学性与精准性.(四)保险服务收入列报的变化就保费收入的列报而言,原保险合同准则下的利润表中明确要求列示“提取保险责任准备金”项目,该项目成分复杂、综合性强,涉及寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等多个项目的本期变动,一直以来都是财务报表使用者阅读的难点.新保险准则(第 条至第 条)要求保险企业不再就该项目予以单独列示,而是将其分解至各项损益类项目中,同时诸如应收保费、预收保费、应付赔付款等应收应付项目在资产负债表上将按照保险合同组合的余额分别归类至保险合同资产或保险合同负债,依据公司应履行的保险义务所占比例在以后各期间进行分配.此外,新准则还要求利润表按照利润获取动因分开列示投资收益与保险获利.因此,就报表形式而言,这一变化使得保险企业收入的列报更为精细,降低了保险企业利用跨期收入进行利润操纵的可能性,能更真实地反映保险实体的经营业绩.四、新保险合同准则对我国保险行业会计核算的影响新保险合同准则所作出的一系列修订,使得保费收入的确认、计量、记录与列报都有了较大的变化.新准则有效区分了保险服务业绩与投资获益,加强了财务与精算的互动,在一定程度上提升了保险企业的资产负债管理水平,突出了“风险管控”的理念,反映出我国会计准则向国际财务报告准则趋同所付出的努力.可以预见,新准则的实施将会对我国保险行业的会计核算及未来发展带来一系列影响,概括起来主要有以下四个方面.(一)保费收入由收付实现制向权责发生制转变新保险准则规定保险企业应按履约进度确认收入,并将投资等性质类似于银行储蓄理财产品且与保险保障本质不相符的成分从保费中予以剔除.这一变化导致保险收入确认期间延长,由原准则下的开始保险履责时所对应的“缴费期”向承保期内按保险风险陆续释放而对应的“保障期”转变,保持了与新收入准则(C A S)中通过“销售商品或提供服务”以确认收入的原则相一致.这也意味着当期所确认的保费收入脱离了收付实现制,在考虑精算评估的结果后更为严谨.另外,从保险企业对收入的确认条件及原则来看,这一做法将导致保险企业当期报表呈现的收入总额下降.然而,这并不代表保险企业实际所收的保费下降.事实上,新保险准则只是在原准则的基础上抽干“水分”,真实体现了保险企业当期的实际收入水平.具体说来,新保险合同准则的实施对保险企业会计核算的影响主要体现在短期和长期两个方面.新准则的实施会影响保险企业服务收入的规模短期来看,新保险合同准则的实施,预计会导致保险企业寿险业务收入的规模大幅下滑.首先,原准则下抵减的未到期责任准备金提转差额仅涉及短期险,长期险的准备金提转差额是在营业支出中体现,而由于保险企业的寿险业务以长期险业务为主,在原准则指导下,保险企业通常在承保当期即将未来几十年的收入均确认为已赚保费,这与当期已经提供的服务是不匹配的.其次,储江南大学学报(人文社会科学版)年第期蓄型业务(即同时具备保障与理财功能的险种)是保险企业寿险业务模块中经营的主要业务类型,由于该类险种的保障成分与理财成分界限不明,当保险企业为储蓄型业务的客户提供投资服务时,其中可区分的投资成分应予剔除,相对应的保费也应依据新准则的规定在扣减支付给客户的利息成本后划为投资收益,应确认的收入由此降低.特别是在保险风险与其他风险无法分拆或不能单独计量的情形中,这种差异体现得尤为明显,如原准则将其整体确认为保险合同,收到保费即计入当期收入,以会计分录形式表述为借记“银行存款”,贷记“保费收入”,相关手续费及佣金支出也在发生时计入当期利润,并规定不得在承保期内摊销;而在新准则中,原保费收入实现了分流,仅将保险风险部分计入保费,其他风险对应部分视为其他业务收入,即借记“银行存款”,贷记“其他业务收入”,相关手续费亦计入其他业务成本,对于混合合同中所包含的嵌入衍生工具部分对应的收入,则是借记“银行存款”,贷记“衍生工具”.下面借鉴I F R S 示例,列示新保险合同准则规定下我国保险企业收入核算的实务处理.示例:假定保险企业签发了 份健康保险合同,该笔合同保障期为年,随即确认保险服务收入 元.该保险企业依据保险精算假设,预计未来每年现金流出额 元,共计 元,此时所采用的折现率为,同时将保险合同金融变动额全数确认为承保财务损益.此外,在初始确认时保险企业通过精算评估,设定其非金融风险调整为 元,未来在保障期内按年平均释放.就原准则而言,作为寿险业务,保险企业在收到保费时即全额确认收入,其会计分录编制如下:借:银行存款 贷:保费收入 而在新准则的规定中,保险企业收到款项即将之计入保险合同负债.此时,保险企业未来履约现金流出额的现值 (P/A,)(元).会计分录编制如下(计算保留整数):借:银行存款 未到期责任负债 利息调整 贷:未到期责任负债 预计赔付 非金融风险调整 合同服务边际 其后以保险责任期第一年为例,假设保险企业第一年预期事项如期发生医疗赔付 元,进一步拆解新准则下的保费收入构成.()发生医疗实际赔付 元借:未到期责任负债 预计赔付 贷:已发生赔款负债 借:已发生赔款负债 贷:银行存款 ()应摊销的未来履约现金流的利息调整:(元)借:承保财务损益 贷:未到期责任负债 利息调整 由于已发生实际赔付 元,则“未到期责任负债 预计赔付”科目余额为 (元),“未到期责任负债 利息调整”科目余额为 (元),此时,未来履约现金流出额的厉国威,俞杨阳新保险合同会计准则对我国保险行业的影响现值 (P/A,)(元).()非金融风险的年均调整释放:(元)借:未到期责任负债 非金融风险调整 贷:保险服务收入 非金融风险调整释放()合同服务边际的摊销:()(元)此时,“未到期责任负债 合同服务边际”科目余额为 (元).借:承保财务损益 贷:非到期责任负债 合同服务边际 借:非到期责任负债 合同服务边际 贷:保险服务收入 合同服务边际摊销 ()保险所获现金流量的摊销:(元)借:保险服务费用 贷:保险服务收入 保险获取现金流摊销 新准则的实施会改善保险企业的盈余质量原准则下“保险合同准备金”作为保险服务收入的调整项,在期末计量时无须折现,从而忽略了货币资金的时间价值,易致使金融资产与金融负债因计量方式不同而产生错配.不同于原准则中企业对“剩余边际”摊销有锁定权的界定,即剩余边际不随预估未来履约现金流的改变而改变,新准则引入“合同服务边际”的概念,用以登记未来履约现金流量的变动额,并在各期间内予以合理摊销.长期来看,新准则的实施改变了保费收入在初始确认时即全额确认的模式,使得保险服务收入应依据保险企业提供的服务或履约的进度在保障期间内分期确认,拉长了收入确认期间,使不同产品在保障期内的损益较平稳,收入平滑效应显著,同时压缩了会计利润的操纵空间,从而使得保险企业经营业态的反映更显真实与可靠,一定程度上增强了保险企业的盈余质量.(二)助推了保险企业产品结构的优化基于新保险合同准则出台的背景,保险企业在收入确认标准及原则等方面均有了较大幅度的调整,使得诸如带有投资成分性质类似于银行储蓄理财产品且与保险保障本质不相符的成分被予以剥离剔除,这一规定无疑会对保险服务收入的确认产生较大冲击,尤其是以投资为主要目的的寿险业务.然而,站在监管机构与投资者的角度来看,这一改变也意味着保险企业相应的业务服务收入信息更加真实、可信,报表使用者将更为直观地了解到主营业务本身创造营收的能力.因此,新准则的实施可使保险企业不再盲目追求推销多样化的投资型保险产品以扩张营收,从而促使其秉持“保险业姓保”的理念,聚焦具备稳健性能的保障型保险产品,同时学会把握收益与风险的均衡点以确定投资型保险产品的投放体量,进而促进保险行业高质量可持续发展,有效降低企业的经营风险.综上所述,新准则下不同产品的利润边界发生了变化,短期来看,可能会使保险企业的承保收入受到一定的影响,而从长期来看,则会促使保险企业在设计产品时更加关注盈余质量,进而调整其产品结构.(三)提升了保险企业会计信息的质量作为对未来或有事项的一种约定,在签订保险合同时,保险企业需要对该合同所涉及的未来赔江南大学学报(人文社会科学版)年第期付率、给付率及保单失效率等进行可靠估计,并把其作为保费收入初始确认与后续计量的必要依据,即制定保险精算假设.在原准则中,保险企业以最佳估计原则为前提计提保险合同准备金,即保险企业可通过调整精算假设从对自身经营及风险状况更有利的角度在期末对保险合同准备金予以调整,因调整发生变动的部分剩余边际计入当期损益,存在较大盈余管理空间.在这一规定下,部分保险企业可能会为了提高当期利润而滥用精算假设以虚增经营业绩,如低估未来保单赔付率、高估失效率等,此类操作混淆了企业的真实盈利状况,与会计核算的谨慎性原则相悖,导致企业财报的可信度降低.而新准则就这一问题进行了实质性修订,明确因精算假设调整而发生变动的未来履约现金流不再直接计入当期损益,而是进一步调整合同服务边际,并在保障期内分期摊销.此外,与原准则相比,新准则堵塞了漏洞,不再于报表中列示“保险责任准备金”项目,而是直接将其分解至各项损益,在促进财务与精算勾稽的同时增进了资产负债表与利润表的互动,有助于提升会计信息质量.新准则下保险企业利润表列报的保险服务收入不再只是单纯的“保费收入”,涵盖合同服务边际摊销、预期赔付及费用支出、非金融风险调整释放等多个项目,突出了风险管理导向,保险合同中的“三差”(死差、费差、利差)得以体现,与各险企的逆周期调节和审慎管理标准相契合.年 月,银保监会公布我国保险中介市场进一步扩大对外开放的一系列举措,大幅度降低了外资保险中介机构的准入门槛,在此背景下,推进新准则与I F R S 的实质趋同,极大地消除了国内外保险会计实务操作及报表呈现间的差异,从而有助于提升国内外保险企业会计信息的横向可比性和财务透明度.此外,新准则更注重商业实质,其利润表中净利润的列示,囊括了保险服务业绩、承保财务损益与投资业绩三部分内容,要求保险合同中可明确区分的成分必须分拆且不得计入保费收入,并且按进度确认原则强化了收入与费用的配比,相较于原准则,财务信息的透明度与可理解性大为提升.对于基于同一商业目的订立的多份保险合同,则视同整体进行会计处理,体现了“实质重于形式”的会计信息质量要求.(四)有助于保险企业准确评估其价值增长鉴于保险业务的特殊性与复杂度,针对保险企业的价值评估一般不同于一般企业,目前针对保险企业的价值评估通常采用内含价值评估法,主要针对保险企业内部业务结构与盈余质量进行评估.由于新准则下的保险服务收入剔除了保险合同中可明确区分的投资部分及由投资部分引起的不可分割的保险费用,因此,当投资绩效由于经济、金融市场等原因产生波动时,保险企业可以通过利润表中分开列报的数据来解释这种波动不是源于保险保障业务,而是源于投资业绩受到市场短期波动的影响,这有助于厘清保险企业各业务模块的经营贡献和风险状况.此外,新准则由于拉长了收入确认期间,明确保费收入的确认与计量以权责发生制为基础,增强了保险企业收入与费用配比度,使得保险企业产品收入及利润构成模块更为清晰,有助于保险企业了解是何因素促进了其内含价值的可持续增长并加以改进和强化.因此,可以预见保险企业未来在制定保险产品研发推广策略及定价策略时,将不再盲目追求营收的扩张,转而关注盈余质量的提升,通过各类保险产品的未来利润水平(即合同服务边际)与利源的比较分析,聚焦保险保障本质,优化保险产品结构,尽量避免开发可能导致亏损的保险产品,致力于提升盈余质量和财务稳健性,以促进保险企业内含价值的可持续增长.厉国威,俞杨阳新保险合同会计准则对我国保险行业的影响五、加强新旧保险合同准则衔接的政策建议如前文所述,企业会计准则第 号 保险合同 C A S()的发布,无疑会对我国保险行业的会计核算和保险行业的未来发展产生广泛而深远的影响.为了应对这一变化,我国保险行业应充分利用新准则自颁布至实施的“窗口期”,加快做好应对新旧准则实施过渡期的衔接工作.具体说来,应重点做好以下四个方面的工作.(一)聚焦保险保障本源,调整经营策略新颁布的I F R S 和我国新保险合同准则均明确指出初始确认的保费必须剔除具备储蓄性质的投资成分,这一改变将直接影响寿险公司的理财类保险产品对保费收入的贡献.为了应对这一变化,保险企业应重点分析新准则中关于分开列报投资绩效和保险服务绩效以及单独列示亏损合同这两条规定所产生的影响,积极开展保险产品收益测算及利源分析,通过精算管理提升企业可支配资源的利用效益,同时应加强对亏损产品的跟踪管控、及时止损,主推营收稳健、获利能力强的险种.短期来看,保险企业应当深入研究新准则下不同类型产品的收入轨迹,从而制定与公司发展战略规划相匹配的产品设计及定价策略.其中,短期险由于不含投资等成分,其向客户收取的保费可在一年内尽数确认为收入,因此,未来可以考虑将该类产品的销售作为短期内提升保费收入的重要方式,并考虑抬高该险种的保单定价.长期而言,保险企业应回归保障本源,把经营重心聚焦于保障型产品,适当弱化产品的投资性、储蓄性,要以客户的实际需求为出发点,结合大数据分析推出优选产品.此外,保险企业应尝试在维持现有投资型寿险产品销售规模的情况下,逐步提升保障型保险产品的比例,如加大医疗险、养老险、长期健康险等保障类产品的开发与推广力度,同时也可考虑推出旅游险、交强险等短期险与长期健康险的组合产品,在强化“保险姓保”的同时带动收入增长.(二)推进管理流程变革,搭建财务与精算一体化平台原准则下,由于保险企业财务报表项目呈报并未严格区分保险服务业绩与投资绩效、承保利润与净利润等项目,从而导致精算部门的测算通常只涉及保险合同准备金的计提与结转(如实际事故发生率、准备金评估利率等内容),精算系统测算与财务数据并不呈现出直接相关的关系,财务与精算的联动效应较弱.而实施新准则后,仅仅准备金一项就需要分拆至各项损益,资产负债表与利润表的联动效应增强.另外,保险服务收入的确认、合同服务边际的计量及预计赔付等与利润表相关的项目金额在很大程度上也取决于精算结果,这显然增强了财务与精算的勾稽,同时也对保险企业所披露的财务信息的广度、深度与精度等方面提出了更高的要求.因此,信息化时代数字技术既是保险企业在推进新保险准则落地时所面临的重大挑战,又是保险企业实现数字化智能管理的支撑.保险企业应当基于对现有业务、财务、精算、投资等系统的改造与优化,在企业内部搭建适用于C A S()的财务与精算一体化平台,推进一体化数据测算及管理能力迭代升级,畅通财务人员与精算人员之间的对接沟通机制,实现跨部门数据实时联动,加速业、财、技融合进程,保证纳入财务数据的精算信息的真实性与公允性,继而提高企业所提供财务报告的信息质量.(三)以新准则实施为契机,提升保险企业内部管理水平新保险合同准则中一个很重要的变化是强化了风险管理意识,因此,保险企业应当以新准则实施为契机,狠抓内部管理,强化风险管控意识,建立政策与市场风险监测及应对机制.企业可在条件允许的前提下试运行新准则,并编制调整前后比对报表,重点关注新增科目的变化,进一步把握江南大学学报(人文社会科学版)年第期好各项风险因素对保险企业损益所产生的连带影响,测算新准则付诸实施所需的人、财、物投入成本(包括业务流程及管理系统改造成本、系统维护成本等),从而对企业运营成本加以控制.在此基础上,聚焦企业日常运营中的内部财务、精算等数据的生成、传输、存放、处理等系统建设,找到保险服务费用中可降低的成本支出.同时,要积极推动智能机器人的现实应用,推广线上办公形式,畅通信息沟通与数据传输渠道,充分发挥财务、I T、销售、业务等多部门资源的叠加效应,让数智技术贯穿源数据生成、信息流转加工、会计核算调整、财报对外披露的全周期管理,构建闭环的保险企业内部运营链条,以期增强公司的整体业务管理能力.(四)多方监管齐头并进,促进保险行业稳步规范发展新准则在实施过程中将会受到多方的监管,不同的监管机构在监管的内容、方式和侧重点上均有差异.为避免准则实施过程中多头监管冲突造成的影响,监管机构在准则实施过程中应注意做好以下几点:()在财政部统一领导下,组建跨部门准则实施工作组或委员会,推进多部门协同开展工作;()银保监会应当积极推进构建以评价保险企业对新准则实施的适应度为目标的指标体系,同时联合外部审计机构及第三方精算评估机构,加快推进保险企业的数智化管理平台建设;()新准则的应用必将导致保险企业产品审计策略的调整,针对新产品的开发,银保监会及中国保险业协会应当要求保险企业在产品开发时出具相应的可行性分析报告、定价测算、产品的保障性能等,同时将险企的理赔偿付能力作为监管的重点对象,以保证新产品开发的可行性,合理控制风险;()为了减少新旧保险合同准则更替所带来的影响,监管部门应当积极促成保险企业内部财务部门、业务部门、精算部门、I T部门各部门间的通力协作,搭建业、财、算融合的信息一体化数据库,大力招募并培养复合型专业人才,以期提升保险企业内部精益化管理水平与综合竞争实力.综上所述,我国在保险合同会计准则的改革进程中,始终秉持着与国际财务报告准则趋同的原则,并结合我国保险行业特征予以本土化改造,使之契合中国保险行业的发展.新保险合同准则C A S()的出台,彰显了我国保险企业经营的保障本质及风险聚合特征,表明了当前我国保险行业会计核算向国际保险会计领域先进水平靠拢、着力解决原准则暴露的问题所付出的努力,全面提升了我国保险行业会计信息质量,有助于推动今后我国保险企业步入内含式发展新阶段.参考文献财政部会计司财政部会计司有关负责人就新保险合同准则发布实施答记者问E B/O L()h t t p:/k j s m o f g o v c n/g o n g z u o d o n g?t a i/t _ h t m许闲闲话保险:十年变迁()M北京:中国金融出版社,:许闲国际保险会计准则的最新发展及对我国的影响 基于I F R S 和I F R SJ会计研究,():M e y e rL T h e i m p a c t o f i n s u r a n c e a c c o u n t i n go nb u s i n e s s r e a l i t ya n d f i n a n c i a l s t a b i l i t yJ T h eG e n e v aP a p e r so nR i s ka n dI n s u r a n c e,():陆建桥,杨海松保险合同会计:国际动态与对策研究J会计研究,():E w e l t K n a u e r C,K r a f t A,S c h n e i d e r J D e r n e u e s t