司法视阈下《民法典》与税法的协调适用——以“盈科行公司与琴湖公司合同纠纷案”为例.pdf
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1、第 15 卷第 3 期南阳理工学院学报Vol.15 No.32 0 2 3 年 5 月JOURNALOFNANYANGINSTITUTEOFTECHNOLOGYMay2023作者简介:古雪(1998-),女,硕士生,研究方向:行政法学。参见江西省高级人民法院(2020)赣民再 88 号民事判决。司法视阈下民法典与税法的协调适用 以“盈科行公司与琴湖公司合同纠纷案”为例古雪(中央财经大学 法学院北京 100081)摘要:在民商事活动中,当事人常因税款分担问题产生民事纠纷。税款作为民事交易成本会受到民事规则的调整,但同时作为一项公法之债又受税法规定的约束。此时,在案件处理中便会面临民法典与税法的适
2、用冲突问题。具体表现为当民法公平原则、意思自治原则与税收法定发生抵牾时,何者更具优先性的问题。对此,应当秉持民法典所确立的公权尊重私权之立场,通过民法领域与税法领域的“二分法”来化解二者的司法适用冲突。即在处理私主体之间的涉税民事纠纷时,以民法典作为调整私主体权利义务关系的依据;当涉及税务机关的税收征管活动时,则以税法规定确立税收的行为准则。关键词:民法典;税款负担;意思自治;公平原则;税收法定中图分类号:D922.22文献标识码:A文章编号:1674-5132(2023)03-0036-07DOI:10.16827/ki.41-1404/z.2023.03.006中华人民共和国民法典(以下简
3、称 民法典)的实施对于提升国家治理能力、优化营商环境等具有重大意义。“民法典被誉为社会生活的百科全书,其规范的是最基本的社会关系。”1除此之外,民法典 对于保障公民权利、划定公权力的运行边界也起着重要作用。在民商事活动中,税款作为一项交易成本(私法之债)常成为民事纠纷的争议焦点,并接受民法典 的评价。与此同时,依法纳税是纳税人的法定义务,故而税款又是一项公法之债,受到税法的调整,由此产生民法典 与税法的适用冲突。一问题的提出 司法实践中,民法典与税法的适用冲突主要表现为两种情形:一是当合同未对税款负担问题作出约定时,法院应当以民法规则还是税法规定来对税款负担进行分配;二是当合同约定了税款负担问
4、题,但是与税法明文规定不一致时,法院应当优先尊重民法意思自治还是优先适用税法规定。在中国“2020 年度十大影响力税务司法审判案例”的评选中,“江西盈科行网络信息股份有限公司、江西省琴湖投资发展有限公司商品房委托代理销售合同纠纷案”(以下简称“盈科行公司与琴湖公司合同纠纷案”)便因其“在协调民商法与税法关系方面具有典型意义”而当选2。该案经历了初审、二审、再审三次审判,不同阶段的判决书对于民法与税法的适用问题作出了不同认定,反映出了实践中具有代表性的对立观点,是研究当前涉税案件中民法典与税法适用问题的典型范例。在该案中,争议的焦点是商品房委托代理销售的溢价款增值税应当由谁负担,一种观点认为,在
5、民事交易中,当事人的税款负担属于民事权利义务之分配,当然受到民法规则的调整;另一种观点则认为,税款负担问题应当按照税法规定处理,原则上不受民法调整。由此可见,“盈科行公司与琴湖公司合同纠纷案”的重点在于如何理解涉税纠纷案件中民法典与税法的适用问题,并经由溢价款部分增值税负担归属的争议焦点而体现出来。总结本案的一审、二审与再审判决书,可以将本案中有关该问题的结论或争议细化为三点:其一,民事法律行为的认定是确定税收法律关系(界定税法课税要件)的先决条件,并且民事法律行为的认定应当以民法为主要依据;其二,在司法适用中,民法公平原则与税收法定原则可能产生冲突,并存在何者优先适用的观点分歧;其三,再审判
6、决书的说理部分暗含了法官对于民法意思自治与税收法定原则的适用关系判断,即意思自治优于税收法定。笔者将围绕该案所展现出的上述第 3 期古雪:司法视阈下民法典与税法的协调适用三个问题展开讨论,并在此基础上进一步探索涉税案件中民法典与税法适用冲突的调和之道。二税收法律关系之先决:民事法律行为的认定在法律体系中,向来存在公法与私法的划分,税法从属于公法,但它与民法的关系并非简单的二元对立,而是存在诸多实践上的联系。关于民法与税法的关系,学界存在着民法主导说、税法独立说以及税法与民法协调说等争论,且尚未达成共识。但无论二者究竟是何种关系,至少可以取得这样的共识,即“民法是税法的前行法,民事行为及其经济效
7、果是税法的课税对象与事实基础。”3具体言之,即在税收法律关系中确定课税对象、应当适用的税种以及税率都应当根据民事行为的主体、行为性质及内容来进行确定。“盈科行公司与琴湖公司合同纠纷案”的三次判决都把双方之间的民事法律关系作为第一个争议焦点,并对民事法律行为的类型归属依据民法进行认定,正是源于民法与税法间的此种关系。本案中,盈科行公司代理销售商品房的民事行为被认定为买卖行为还是委托代理行为,将直接决定其所面临的不同税法后果:若为买卖行为,则对其按照销售不动产的纳税征收增值税;若为代理行为,则就其代理费收入征收代理服务增值税。可见,本案中溢价款部分增值税的课税对象及其适用的税率以盈科行公司代理销售
8、商品房之民事法律行为的性质认定为先决条件。一般情况下,对于作为税收法律关系确定之前提的民事法律行为的认定应当以民法作为依据,这是因为民事法律体系对于民事法律行为的判断与认定具有成熟完备、具体明确的法律规则,而税法在这方面则相对欠缺。就本案而言,与涉案合同及溢价款的性质判断相关的法律规则,包括但不限于包销合同的认定、代理行为的构成要件、买卖行为的构成要件、代理与销售的区别等,都规定于以民法总则合同法为主的民事法律体系中(案件审理时民法典尚未生效),如单独依靠税法体系则无法做出认定。因此,在认定作为税收法律关系之先决的民事法律行为时,民法占据主导地位。需要注意的是,本案中民事法律行为的认定确实应当
9、以民法为主要依据,并且这也是一般情况下涉税纠纷中民事法律行为的认定规则。但在特殊情况下,对于同一事实,民法和税法可能会作不同的评价,并且以税法之认定作为税收法律关系之先决。例如,关于定作行为的合同关系,根据民法典 第770 条至第 775 条的规定,无论是承揽人提供材料抑或定作人提供材料,都认定为承揽合同关系;而根据消费税暂行条例实施细则第 7 条的规定,在由受托方提供材料、受托方先将材料转卖给委托方再加工、受托方以委托方名义购进材料再加工等情形下,定作的应税消费品应当按照销售自制应税消费品纳税,即将双方的合同关系认定为买卖合同关系。对于同一事实,之所以出现税法与民法在法律关系认定上的差异,是
10、因为“税法奉行量能课税原理来分配税收负担,认为定作合同与买卖合同最为相似,将两者等同处理”4。三本案司法适用之冲突:民法与税法的碰撞当作为税收法律关系之先决的民事法律行为认定完成后,再根据税法的相关规定来确定课税对象、适用税种及税率似乎便“水到渠成”。然而,本案之所以历经一审、二审、再审的“一波三折”,并且再审判决完全推翻一审、二审判决中关于溢价款部分增值税的税负划分,除了是因为一审法院对盈科行公司代理销售商品房之行为性质、双方法律关系的认定错误外,更深层的原因在于在税款负担的认定与分配环节民法仍有介入的空间,并与税法的适用产生冲突。具体而言,税款负担于民事法律关系中是一项成本,于税收法律关系
11、中则为一项纳税义务,税法与民法联系紧密,但却在法律目的、价值立场、权益保障等方面存在差别,民法强调意思自治、交易公平,而税法侧重税收征收的规范有序、国家税收收入的稳定。具体到本案中,这种冲突主要表现在民法公平原则与税法中税收法定原则的冲突,同时再审判决书的说理部分中还隐含着民法意思自治与税法税收法定发生冲突时的适用顺序。本部分将对这两个问题展开分析。(一)民法公平原则与税收法定之抵牾 民法上的公平原则是指在民事活动中以社会公73消费税暂行条例实施细则第 7 条第 1 款规定:“条例第四条第二款所称委托加工的应税消费品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应
12、税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品,或者受托方先将原材料卖给委托方,然后再接受加工的应税消费品,以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品,不论在财务上是否作销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。”南阳理工学院学报第 15 卷认的公平理念确定民事主体的民事权利、义务、责任等的基本原则5。民法中的显失公平、公平分担损失、情势变更等制度均为公平原则所衍生6。如前所述,既然税款是民事活动中的一项交易成本,那么在当事人未对该项成本做出约定时,民法规则及原则便有了介入的空间以实现实质正义。但这种介入在法律适用上便可能与税法产生冲突,正如同本
13、案所展现的一样,当法院试图以民法公平原则来确定双方的增值税负担时,便与税收法定产生矛盾。倘若说一审法院是因为将税收法律关系之先决的民事行为认定错误,才由此产生民法公平原则适用空间的话,那么二审法院在纠正民事行为的认定后依然选择适用民法公平原则,并对双方的权利义务关系进行了实质分析,便说明本案中溢价款部分的增值税负担确实可能存在不符合实质公平的情况,方产生民法介入的可能。其实,税法上也存在公平原则,即征税要使得各个纳税人所承受的负担与其经济状况相适应,纳税能力相同的人应缴纳数额相同的税收,纳税能力不同的人应缴纳数额不同的税收,换言之,应以不同的课税标准对待经济条件不同的人,并通过立法公平与执法公
14、平加以实现7。因此,正如再审判决书中所言,税法上的公平原则“通过税收法定原则予以体现”,也就是说,税收法定正是税法上形式公平的体现。税收法定原则也称为税收法定主义、税收法律主义,被认为是税收领域的最高法律原则8,有学者更是将其称之为税法上的“帝王原则”9,可见其在税法中的至上地位。本案中,二审法院在纠正一审法院关于民事法律关系认定之错误后,对于溢价款的增值税分担问题仍沿袭一审法院的思路,将其视为合同未约定情况下的成本分担问题,并依照民法公平原则支持琴湖公司要求抵扣溢价款的增值税差额及相关附加税之主张。但再审法院却认为在增值税暂行条例已对作为代理费之溢价款的增值税负担有明文规定时,“民事法律无权
15、对其进行评价”,否则即“违背了税收法定、税法公平原则”。不同阶段的判决书展示了涉税纠纷中民法公平原则与税收法定原则的抵牾,并彰显了两种截然对立的观点:二审法院认为税款负担属于民商事活动中的权利义务分配问题,应当受民法调整;再审法院则认为税法对税款负担已有规定时民法便不得介入,并以法律适用错误为由撤销二审判决。从表面看,这是民法公平原则与税收法定原则的冲突,但在更深层上可以将其视为“正义(公平)”与“秩序”两种法价值的冲突。本案最终呈现出税收法定原则优先于民法公平原则的司法适用态度,但这种抉择是否完全正确,涉税民事纠纷中是否必须遵循税法规定来分配当事人之间的税费负担,仍存在讨论余地,后文将继续展
16、开论述。(二)民法意思自治对税收法定的有限突破 本案的再审法院在论述税收法定原则优先于民法公平原则的过程中,亦对税收法定原则与民法意思自治的关系进行了阐释。再审判决书认为:“如税法主体通过合同约定分配了税款的最终负担,此时当事人的意思自治行为就受到了民事法律的约束,民事法律有权对该约定进行评价。”这表明再审法院认为至少就税款负担的分配问题,双方当事人可以合同约定而作出与税法规定所不同的分配方式,并受民法约束和调整。那么,如何理解民法意思自治优于税收法定的司法适用顺序?首先,民法意思自治对税收法定的突破存在着税法上的正当性。税收法定主义起源于中世纪英国,是封建领主与新兴资产阶级反对国王滥施税权、
17、逼迫国王接受“无同意则无课税”原则的结果,后为近代国家普遍接受,意在合理限制国家课税权、维护纳税人权利10100-103。“无法律,不纳税”成为近代法治国家的一项公认原则,存在于宪法或法律文本中。我国税收法定原则的主要依据为宪法 第 56条所规定的公民“依照法律纳税的义务”以及税收征管法第 3 条的规定。学者们关于税收法定原则的讨论主要围绕税收立法权的分配、授权以及法律解释展开,因而行政机关是否有权课征税收、权力基础从何而来成为税收法定原则的核心问题11。由此可见,税收法定原则是公法“控权论”在税法中的反映,其追求的不仅是公民要依法纳税,更主要的是公权力机关要依法征税。“税收法定原则的实质,就
18、是通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使空间与方式,进而保护纳税人权利,维护人的尊严和主体性。”9因此,税收法定原则主要调整的应当是立法机关与行政机关、税务机关与公民之间的关系,而非公民与公民之间的关系。那么,当民法意思自治无损于税收法定之目的时,自然可以在私法83税收征收管理法第 3 条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”第 3 期古雪:司法视阈下民法典与税法
19、的协调适用领域适度地突破税收法定。此外,在税收实践中,税务机关与纳税人之间也会通过签订税收协议来完成税收活动,这表明税法内部也在借鉴私法之“契约自由”理念,严格意义上的税收法定主义已经有所松动。既然征税活动本身都具有“契约自由”的存在空间,那么不对征税产生实质影响的私主体之间的税费负担分配则更加当然地具有正当性。其次,民法意思自治对税收法定的突破应当存在限度。民法尊崇合同自由、意思自治,容易出现当事人通过意思自治而在一定程度上突破税法规则的情形。此时,倘若完全遵从当事人的意思自治,则可能会对税的正常征收造成障碍;但若完全按照税法调整,则可能导致当事人预期的落空,影响私法秩序的安定性和可预测性1
20、0115。在涉税民事纠纷中,面对民法意思自治与税收法定的此种冲突,法院自然不应当在任何情况下皆全然认可民法意思自治对税收法定的突破,此种突破应当具有限度,即民法意思自治不能违背税法的强制性规定,这不仅是保障税收秩序的税法要求,同时也是民法本身对于民事法律行为效力的判断依据。民法典 第 153 条明确规定:“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。”此外,上文讨论了民法意思自治对税法税收法定原则的突破,那么,在逻辑上便会产生另外一个延伸问题:税法是否可以突破民法的意思自治?如前所述,民法旨在实现私人之间的利益平衡,税法则涉及国家与公民之间的法律关系。因此,税法有时在个案中并不认 同民法
21、之 调整结 果 而 会 做 不 同 处理4。最为典型的便是实质课税原则。所谓实质课税,指根据交易的实质而非形式来确定税法的构成要件,进而认定纳税主体、适用税目及税率、税收管辖权的归属等12。实质课税原则广泛存在于各国的立法或实践中,最早发轫于德国帝国租税通则所规定的“经济观察法”,后为德国租税通则所明确规定13。实质课税原则在诞生之初大多用于偷税、漏税及逃税等问题的解决,但其作用并不限于此,实质课税原则更是保证税负公平、合理的一种手段。例如,韩国国税基本法 第 11 条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体,而事实上归属于其他主体时,则应以其实际的归属人为纳税人并适用税法,同时在计税
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