会计师事务所纳税信用评级与审计质量.pdf
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1、115审计研究2023年4期会计师事务所纳税信用评级与审计质量王浩宇学薛爽高祎健【摘要】本文以2 0 16-2 0 2 1年沪深A股上市公司为样本,考察了会计师事务所纳税信用评级与审计质量之间的关系。研究发现,纳税信用评级越高,审计质量越高,即在纳税方面“严以律已”的事务所在审计执业过程中也更“勤勉尽责”,与行为一致性理论预期一致。机制检验表明,较高纳税信用评级的事务所人力资源配置效率更高,有着更好的客户一审计师匹配度,审计投入更大,对审计风险的识别和应对更全面细致。进一步研究发现,在事务所(或分部)规模较小、被审计客户为非国企或内部控制较弱的情况下,纳税信用评级与审计质量的正向关联更显著。本
2、文丰富了纳税信用评级经济后果和审计质量影响因素的相关文献,对资本市场投资者识别审计质量差异、监管者提高审计监督能力具有重要启示。【关键词】会计师事务所纳税信用评级行为一致性审计质量一、引言我国注册会计师行业已逐步进人高质量发展新阶段,引导会计师事务所强化内部治理、提高风险控制水平对行业健康发展至关重要。会计师事务所内部治理是影响和制约事务所业务质量管理和风险控制水平的重要因素,有效的内部治理是事务所做强做优的内在基础。虽然关于上市公司治理的研究成果汗牛充栋,但合伙制企业与公司制企业存在诸多差异,很难将现有公司治理领域的研究发现直接外推到会计师事务所内部治理中。限于数据的可得性,关于会计师事务所
3、内部治理的研究很少,这些文献主要从事务所客户资源配置(叶飞腾等,2 0 14;王春飞和吴溪,2 0 19)总分所治理(王春飞等,2 0 16)和合伙人股权结构(Lennox等,2 0 2 0)等角度对事务所内部治理进行了分析。但在资本市场财务造假案件频发、中介机构责任不断压实的现实背景下,就事务所内部治理问题进行多角度、深层次的分析与研究,对于有效评估会计信息质量、提高资本市场效率具有重要意义。“信,诚也;诚,信也”,诚实守信是中华民族优秀传统文化的重要组成部分。党的十八大以来,社会主义核心价值观融人法治建设全过程,诚信建设制度化在各个经济领域加速推进。在此背景下,为促进纳税人诚信自律、提高税
4、法遵从度,国家税务总局于2 0 14年7 月发布了纳税信用管理办法(试行),依据纳税主体的经常性指标(如涉税申报信息、税(费)款缴纳信息和登记与账簿信息等)和非经常性指标信息(税务部门开展的纳税评估、税务审计和税务稽查信息等)进行综合评价,确定纳税信用级别。对不同信用级别的纳税人实施分类服务与管理,旨在褒扬诚信、惩戒失信,引导纳税人积极维护自身纳税信用。关于纳税信用评级制度的经验研究发现,纳税信用评级制度提高了企业税收遵从度(陶东杰等,2 0 19),企业的“纳税信用”可转化为“融资信用”,缓解融资约束(杨龙见等,2 0 2 1)。另一方面,纳税规范、诚信自律的企业在*王浩宇,上海财经大学会计
5、学院,邮政编码:2 0 0 433,电子信箱:;薛爽(通讯作者),上海财经大学会计与财务研究院、上海财经大学会计学院,邮政编码:2 0 0 433,电子信箱:;高祎健,复旦大学经济学院,邮政编码:2 0 0 433,电子信箱:。本文得到国家自然科学基金项目(项目批准号:7 2 17 2 0 7 6、7 18 7 2 10 7、7 2 0 6 2 0 2 0)、教育部人文社会科学重点研究基地重大项目(项目批准号:2 2 JJD790094)、财政部会计名家培养工程项目(批准文件:财会【2 0 18】14号)和高等学校学科创新引智计划项目(项目批准号:B18033)的资助。116审计研究2023年
6、4期财务上也相对谨慎(耿艳丽等,2 0 18),公司内部能够形成有效的治理机制(陶春华等,2 0 2 1)。会计师事务所是资本市场“看门人”,诚实守信是注册会计师行业的灵魂和底线。加强注册会计师行业诚信体系建设,有助于净化行业发展的土壤,营造风清气正的资本市场环境。会计师事务所虽然是上市公司财务信息质量的把关者,但市场对事务所的信息知之甚少,对事务所审计质量的评价一般只是通过N大和非N大来简单静态地区分。一个值得思考的问题是:会计师事务所作为纳税主体和纳税信用评价的对象,其纳税信用评级是动态变化的,是否可以将事务所的纳税信用评级作为其内部治理水平差异及其变化的信息?基于行为一致性理论,我们预期
7、事务所纳税信用评级差异可以反映其服务质量差异,即获得较高纳税信用评级的会计师事务所的审计质量也相对较高。本文以2 0 16-2 0 2 1年沪深A股上市公司为研究样本,实证检验了会计师事务所纳税信用评级与审计质量之间的关系。研究结果显示,会计师事务所纳税信用评级越高,审计质量越高。这说明在纳税行为方面“严以律已”的事务所的确能够在审计执业过程中更加“勤勉尽责”,验证了行为一致性理论。机制检验表明,较高纳税信用评级的会计师事务所人力资源配置效率更高,有着更好的客户审计师匹配度,审计投人更多,对审计风险的识别和应对更全面细致。拓展分析发现,事务所纳税信用评级与审计质量的正向关联在事务所总体规模较小
8、或分部规模较小时更显著;从被审计对象内部治理角度看,在非国有企业和公司内部控制水平较低的情况下,事务所纳税信用评级与审计质量存在显著正向关联。本文的贡献主要体现在以下几个方面:第一,考察了会计师事务所纳税信用评级与审计质量的关系,从资本市场中介机构视角拓展了纳税信用评级经济后果领域的相关研究;第二,基于行为一致性理论,本文从会计师事务所纳税行为角度切人,尝试揭开会计师事务所内部治理的面纱,丰富了事务所内部治理的相关文献;第三,以会计师事务所分部纳税信用评级作为审计业务供给方特征,发现“纳税信用”可以作为“审计信用”的表征,这对资本市场投资者、监管者识别审计质量差异、提高审计监督能力有重要的借鉴
9、作用;第四,本文的发现对注册会计师行业健康发展有重要启示,为财政部、证监会等行业主管部门加快推进注册会计师行业诚信体系建设提供了经验支持。二、理论分析与研究假设社会心理学领域的行为一致性理论(Theory of Behavioral Consistency)认为,个体在不同情景下所表现出的行为与行为风格具有一定的相似性与稳定性(Epstein,19 7 9)。学者们将行为一致性理论应用于公司财务领域,发现管理层的特殊经历或个体行为能够对公司财务决策行为产生重要影响,例如,拥有从军经历或私人飞机驾照的管理者通常具有更高的冒险精神(Sunder等,2 0 17),他们在公司财务上有更强的风险偏好(
10、Malmendier等,2 0 11)。相反地,在个人生活中比较稳健的CEO,在公司财务决策中也表现得更为稳健,比如采用更低的财务杠杆(Cronqvist等,2 0 12)。获评A级纳税信用评级说明纳税主体税法遵从度高、更加诚信自律。基于行为一致性观点,纳税规范、诚信、自律的企业在财务合规性与公司内部控制方面往往也会更加规范与严谨。比如已有研究发现,获评A级纳税信用评级的公司一方面会更少的进行盈余管理(耿艳丽等,2 0 18),另一方面也会在公司内部形成有效的治理机制(陶春华等,2 0 2 1)。会计师事务所作为重要的纳税群体,也是纳税信用评级的对象。那么,一个自然的逻辑便是,在纳税方面诚实守
11、信、严于律已的会计师事务所在审计鉴证工作中应更倾向于遵守审计准则的规定,保持较高程度的执业谨慎性,坚持独立性原则并且不容易受到客户压力的影响,提供高质量的审计服务。具体来说,一方面,获得A级纳税信用评级说明会计师事务所具备较高的遵纪守法、合规经营的理念,组织内部拥有较好的风险管理机制,这些都是事务所内部治理水平的体现。已有研究从所内审计人员配置(叶飞腾等,2 0 14)总分所治理(王春飞等,2 0 16)分部间的审计客户调整(王春飞和吴溪,2 0 19)薪酬安排(Ernstberger等,2 0 2 0)以及合伙人股权结构(Lennox等,2 0 2 0)等不同维度剖析了事务所内部治理机制11
12、7审计研究2023年4期及其潜在经济后果,发现完善会计师事务所内部治理机制是提高审计质量的一种有效途径。会计师事务所能够获评A级纳税信用评级,说明事务所内部有规范、高效的纳税申报体系,保障涉税申报、税(费)款缴纳、登记与账簿等信息的完整准确,并能及时上传到相关税务部门,实现税务信息上下互通。纳税行为的规范性与公司治理层遵纪守法意识有紧密关系。从行为一致性理论来看,重视纳税行为规范性与合规性的事务所更可能拥有一支专业、严谨且负责的合伙人管理团队,这样的管理团队在事务所运营过程中自然更加重视内部治理水平,在组织内部搭建比较严格的审计业务质量控制与风险管理体系。反映到具体审计执业过程中,则会表现为更
13、高的审计质量。这一点同样得到了实务证据的支持,以2 0 16 年以来瑞华会计师事务所发生审计失败的几家事务所分所为例,在“亚太实业财务舞案件”中,负责年报审计的瑞华甘肃分所在2 0 15-2 0 2 0 年从未获得A级纳税信用评级;在“康得新财务舞弊案件”中,负责年报审计的瑞华深圳分所在2 0 15-2 0 2 0 年仅2 0 17 年获得一次A级纳税信用评级。上述一系列证据说明能否获得A级纳税信用评级的确能够为揭示审计执业质量差异提供重要的增量信息。另一方面,企业文化通常是指组织内部被广泛分享和坚持的规范与价值观(Oreilly和Chatman,1996),代表着组织内部共同的信念与目标追求
14、(Pacelli,2 0 19)。尤其对于合伙制主导的会计师事务所而言,合伙人的结合更是经营理念、管理理念与价值观的结合。会计师事务所在纳税行为方面保持诚信和规范意味着事务所内部凝聚着诚实守信的事务所组织文化。受这样的企业文化影响,审计师在执业过程中更倾向于坚守原则与职业道德,更好地保持审计独立性,迫于客户压力出具宽松审计意见的可能性更小。简言之,会计师事务所能够在严格要求自身诚实守信的同时,也倾向于要求被审计客户更加严格地遵守会计准则与相关财务法规。此外,诚实守信的企业文化精神会融入事务所人才选拔、培养、晋升、业务承接与质控体系搭建等日常经营管理之中。如果某一审计师出于维护客户关系、完成业绩
15、考核等原因,在审计执业过程中出现与客户串通舞弊、丧失独立性等违反职业道德的行为,事务所内部严格的审计业务质量控制与风险管理体系也能够及时发现并约束这些违规行为,同时在诚信文化精神主导的事务所内部该审计师也很难获得职业晋升等发展机会,违规成本的增加使得审计师更愿意坚守审计独立性。综上所述,获评A级纳税信用评级的会计师事务所更可能搭建严格的审计业务质量控制与风险管理体系,强化事务所内部治理能力。诚实守信的组织文化也能够保障其审计独立性,二者共同作用,为高质量审计提供了保障。由此,本文提出如下假设:假设H:其他条件不变时,获评A级纳税信用评级的会计师事务所的审计质量相对更高。三、研究设计(一)样本选
16、择与数据来源本文以沪深A股上市公司2 0 16-2 0 2 1年数据(对应会计师事务所分部2 0 15-2 0 2 0 年纳税信用评级数据)为初始研究样本,剔除金融保险类公司、被ST处理的公司、两位签字审计师所属分部不一致以及主要研究变量缺失的观测值后,共得到16 142 个样本观测值。其中,会计师事务所纳税信用评级数据来自国家税务总局,以事务所每个分部(总所或分所)名称及其对应的统一社会信用代码为检索依据,手工整理了纳税信用评级数据。上市公司财务及治理数据来自CSMAR与Wind数据库,审计师所属分部信息数据主要来自中国注册会计师行业管理信息系统。为避免极端值影响,对所有连续变量进行了上下1
17、%水平缩尾处理(二)变量定义1.被解释变量:审计质量(1)审计意见(MAO)。本文采用会计师事务所是否发表非标准审计意见作为衡量审计质量的指标之一。若被审计客户当年获得的审计意见为非标准审计意见(简称非标意见,包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见及无法表示意见),MAO取值为1,否则为0。被审计客户获得非标意见的概率越大,表示审计质量越高118审计研究2023 年 4期(2)审计报告稳健度(Conserv)。借鉴Gul等(2 0 13)Hu等(2 0 2 2)研究经验,采用审计报告稳健度作为衡量审计质量的第二个指标。其中,审计报告稳健度具体计算方法:以审计意见(MAO)作为被解释变
18、量,一系列公司财务指标作为解释变量,构建审计意见预测模型,分年度估计公司被出具非标意见的概率P。审计报告稳健度Conserv=MAO-P,二者差值越大,说明审计师为客户出具非标意见的实际值越大于本应该为客户出具非标意见的预测概率值,意味着审计师谨慎性越高,审计质量越高。(3)应计盈余管理程度(AbsDA)。本文借鉴郑倩雯等(2 0 2 2)的研究经验,采用修正Jones模型估算公司的可操控性应计盈余(DA),并以其绝对值(AbsDA)作为衡量审计质量的第三个指标,该值越大,表示审计质量越低。2.解释变量:会计师事务所纳税信用评级若i公司当年年报主审会计师事务所分部在t-1年纳税信用评级为A级,
19、Atax取值为1,否则为0。此处需要注意的是,考虑到负责i公司当年年报的审计师可能来源于同一事务所的不同分部,导致无法准备判断实际业务归属,为使研究更为精准,本文借鉴Yao和Xue(2 0 19)研究经验,仅保留相同分部(两位审计师来源于同一总所或分所)的样本。3.控制变量借鉴He等(2 0 17)、Wu和Ye(2 0 2 0)研究,在模型中控制了公司特征层面、审计师特征层面以及地区特征层面的相关变量。此外,还控制了年度、公司和会计师事务所层面的固定效应。变量定义如表1所示。表1变量定义变量名称变量标识说明公司规模Size年末总资产的自然对数资产负债率Debt负债与总资产的比值总资产报酬率RO
20、A净利润与总资产的比值流动比率Liqt流动资产与流动负债比值经营活动现金流量CF经营活动现金流量净额与总资产的比值应收账款比例REC应收账款与总资产的比值存货比例INV存货与总资产的比值是否亏损Loss上年亏损取值为1,否则为0上市年数LnAge公司上市的年数加1后取自然对数产权性质SOE国企取值为1,否则为0是否“十大”BIG10事务所综合评价排名前十取1,否则取0是否当地所Local上市公司与聘请的会计师事务所总(分)所为同一省份或直辖市则为1,否则为0客户重要性CI_Auditor借鉴Chen等(2 0 10)计算审计师个体层面客户重要性市场化程度MarketScore根据王小鲁等中国分
21、省份市场化指数(2 0 2 1)年度固定效应Year年度虚拟变量公司固定效应Firm公司虚拟变量事务所固定效应AuditFirm事务所虚拟变量(三)模型设计本文借鉴He等(2 0 17)、董天一等(2 0 2 2)的研究经验,构建OLS模型如下:AudQuality.,=ao+ajAtaxit-+ZControls,+EYeari,+EFirmi,+EAuditFirm i,+i.t(1在模型(1)中,被解释变量AudQuality表示审计质量,分别使用审计意见(MAO)、审计报告稳健度(C o n s e r v)和应计盈余管理程度(AbsDA)三个指标度量;模型(1)关键解释变量是Atax
22、,表示i公司年报主119审计研究2023 年 4期审会计师事务所在t-1年的纳税信用评级。四、实证分析(一)会计师事务所纳税信用评级的统计分析表2 报告了会计师事务所纳税信用评级在样本期的分布和变化情况。PanelA报告了纳税信用评级年度分布,结果显示,2 0 15-2 0 2 0 年期间,获评A级纳税信用评级的会计师事务所分部数量和比例逐年增加,事务所分部获评A级纳税信用评级的比例从2 0 15年的5.49%增加到2 0 2 0 年47.2 4%。按事务所规模分组,样本期间,“十大”会计师事务所(BIG10=1)分部获评A级纳税信用评级的比例均大于非“十大”会计师事务所(BIG10=0),但
23、非“十大”会计师事务所分部获评A级纳税信用评级的比例与“十大”会计师事务所的差距逐年缩小,2 0 2 0 年,“十大”A级比例为50.2 6%,非“十大”A级比例为45.58%。此外,本文还根据会计师事务所是否为国际“四大”进行分组统计,限于篇幅,未以表格列示。样本期间,“四大”会计师事务所分部获评A级纳税信用评级的比例从2 0 15年的16.6 7%上升至2 0 2 0 年的40%,非“四大”会计师事务所分部获评A级纳税信用评级的比例从2 0 15年的4.18%上升至2 0 2 0 年的48.14%,非“四大”会计师事务所分部获评A级纳税信用评级的比例与“四大”会计师事务所的差距在逐年缩小并
24、于2 0 17 年(“四大”中A级比例14.29%,非“四大”中A级比例2 1.8 3%)实现了反超。表2 的PanelB报告了纳税信用评级年度变动情况,结果显示,2 0 15-2 0 2 0 年期间,纳税信用评级保持A级不变的事务所分部数量逐年增加,2 0 2 0 年超过二分之一的事务所分部纳税信用评级保持A级不变。此外,纳税信用评级从非A级升为A级、从A级降为非A级的事务所分部比例呈现下降趋势。上述结果说明,会计师事务所分部在获得A级纳税信用评级后能够保持一定的持续性,同时这也在一定程度上支持了前文的理论分析,即A级纳税信用评级背后所反映的规范、诚信的事务所风格具有一定的持续性。表2会计师
25、事务所纳税信用评级情况统计PanelA纳税信用评级年度分布A级(Atax=1)非A级(Atax=0)总体A级“十大”中非“十大”中年份总计“十大”非“十大”“十大”非“十大”比例A级比例A级比例20152051692614555.49%10.58%1.88%2016422015526247912.94%21.32%7.09%2017525415224750520.99%25.49%17.94%20187510413321052234.29%36.06%33.12%20197710712222853434.46%38.69%31.94%2020971609619154447.24%50.26%4
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