借壳上市会计处理问题研究_陈宏兰.pdf
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1、166 2023年4月(上)/总第330期会计研究1借壳上市会计处理的相关概念对于传统企业来说,其所适用的会计处理法主要是权益结合法与购买法。借壳上市本身是一种较为特殊的资产重组方式,其可能存在不构成企业合并的状况,同时也存在构成企业合并的情形。因此在具体开展会计处理工作时,其与传统的企业合并会计处理存在一定的差异。对于同一控制下的借壳上市,会计处理主要采用的是权益结合法,而对于非同一控制下的借壳上市,可通过反向购买法与权益性交易原则进行相关的会计处理。而其中反向购买法是一种较为特殊的交易方式,对于上市公司来说,不论其是否构成“业务”,也就是说不论该项交易是否构成企业合并,在同一控制下的借壳上
2、市,均可采用权益结合法,而对非同一控制下的借壳上市,一般来说是分为以下两种状况:若在交易发生时,上市公司持有未能够形成“业务”的负债或资产,可通过权益性交易原则开展相关的会计处理工作;如果在发生交易时,上市公司构成“业务”,那么则可通过反向购买法开展相关的会计处理工作。而对于买壳上市,需要明确该项交易是否是作为同一控制下的重组交易。如果在进行资产注入时,发生于控股之后的一年以上,那么可依据同一控制下的企业合并原则,通过权益结合法来开展相关的会计处理工作。如果资产的注入是发生在控股之后的一年内,那么应当视为非同一控制下的重组交易。与此同时,如果在进行交易时,不是采取权益性证券发行来完成的,那么可
3、通过购买法来开展相关的会计处理工作。如果交易是以权益性债券的发行来实现的,那么控制权则相应的发生了转移,因此需要对上市公司是否构成了“业务”进行相关的判断,按照反向购买的两种情形来分别的开展会计处理工作。2借壳上市会计处理所存问题2.1 对于“业务”的判断标准存在争议首先依据财会便 2009 17 号文中所述,“业务”通常是由投入、加工处理过程及产出三项要素所组成。而对于是否构成“业务”进行判断时,三要素并非需要同时兼具。在多数情况下,一般是企业投入且存在生产过程,那么就可认定该企业仍旧具备实质性“业务”。事实上对于“业务”的判断是存在较强主观性的。其次,财会函 2008 60号中中也列举了三
4、项会计处理过程中壳公司不构成“业借壳上市会计处理问题研究 陈宏兰(天健会计师事务所(特殊普通合伙)湖南分所)摘要:当前,随着我国资本市场的发展愈加成熟,各个企业自身的融资需求亦在不断的增加。相较于IPO,借壳上市有着成本低及周期短的优点,这也吸引了各个企业的重点关注。其中不乏一些行业中的领头企业。同时,借壳上市这一机制的存在,也能够解救部分经营不善的上市公司。但需要注意的是,市场之中也出现了一些投机现象。借壳上市一方面是有利于资本市场进一步发展,但其也有可能会对资本市场的生态产生一些不利影响。特别是近年来,有关于借壳上市的会计处理问题,存在诸多的争议。如果企业采取了不同的会计处理方法,其会对财
5、报产生具有差异性的影响。当前我国借壳上市的会计规范仍有待健全,企业对于会计处理方法的选择并不是依据相关的准则,而是自行决定的,这就使得市场中存在权益性交易与权益结合法,出现了被滥用的趋势。由此也说明借壳上市的会计处理问题仍旧是较多的。关键词:借壳上市;问题;措施;会计处理陈宏兰:借壳上市会计处理问题研究2023年4月(上)/总第330期 167务”的状况。但两种文件之中对于是否构成“业务”,在认定角度方面是存在差异的。前者是以原则作为基准,后者则是以规则作为导向,同时对于企业应当按照哪种规定开展相关会计处理工作,并未进行明确的规定,这就使得借壳企业有了开展盈余管理工作的可能性。在实际的会计处理
6、过程中,借壳上市的形式是多样的且复杂的,而对于“业务”进行界定时,同样也存在一定的难度。在以上两个规范性文件中,对其相关的规定及指导并不详实,这无疑会进一步加大实务过程中对企业“业务”的认定难度,同时有可能会给部分企业造就一定的空间去安排“净客”交易。2.2 对于权益性交易原则下的会计处理方法未进行明确在财会函 200860 号中,第一次对权益性交易这一概念进行了阐述,但是却未对其进行更为详实的指导。在文件中,其对于非上市公司借不构成“业务”的壳时,应当通过权益性交易法来开展相关的会计处理工作。但是问题的关键所在是如何通过权益性交易原则来开展实物,差额应当计入到什么科目中,合并成本是按照公允价
7、值还是账面价值进行。对于这些问题,相关文件中并未给出更多的解释。因此针对于此方面的问题,实际的会计处理工作中,对于权益性交易的运用,一般是采取通用的标准。权益性交易法是权益性交易原则运用的体现,其与权益结合法存在明显的差异。其要求上市公司依据公允价值作为资产负债计量基础编制合并财务报表,其会对利得与损失是计入当期损益还是权益产生影响,其与后续的会计处理工作有着直接的关联性。正是由于其相关概念的不明确,可能使得部分公司采用权益性交易原则来操纵利润。2.3 商誉计量随意性较强开展借壳上市的会计处理工作的过程中,在应用反向购买法来对商誉进行确认时,所得出的商誉数额是较大的。同时在后续的计量工作中,由
8、于商誉减值存在不确定性,那么可能会对当期损益产生直观的影响。因此,部分企业在会计处理的过程中,可能会进行“业务”的人为调整,进而以修饰为目的来选择会计处理方法,从而规避商誉。这也进一步说明了因“业务”的认定是存在较大的主观性与随意性的,那么商誉的确认可能同样也会造成随意性较强的问题。一般来说,商誉是具备一定依附性的,同时其还具备协同效应以及额外创造利润的能力。但是一般状况下,通常是由于被借壳方自身经营不佳,可能面临退市等危机,借壳方看重的仅是其上市的资格。但是在获取上市资格之后,能够给借壳公司在之后的经营中带来经济效益提高、成本降低等协同效应是未确定的。因此,如果将此部分差值直接确认为商誉仍是
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