税务行政控票处罚的认识、适用与变革.pdf
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1、 78(双月刊)2023年第3期(总第139期)税务行政控票处罚的认识、适用与变革*黄家强内容提要:收缴停供发票、暂扣税控专用设备以及限制开票系统权限等措施,是“以票控税”理念在发票领用开具环节行政处罚维度的呈现,旨在打击存在税收违法行为且抗拒执行税务机关处理情形的纳税人、扣缴义务人。从功能角度分析,控票处罚具有制裁不法、督促执行和警示教育之复合功能,反映为行为违法、权益克减和经营受阻的制裁逻辑理路。面向现代法治国家和数字政府建设,控票处罚的制度定位和规范适用问题突出,发票监管体制亟待回应数字智能科技发展。为此,应当立足处罚法律定位、明确处罚构成要件、优化处罚执法权力和保障处罚救济权利,同时,
2、优化发票领用开具服务、重构控票处罚制度和转换税务监管模式,确保控票处罚的法治运转和推动税收征管技术变革,最终实现依法治税与以数治税的有机结合,适应税收治理法治化、现代化的需要。关键词:发票;以票控税;税务行政处罚;控票处罚中图分类号:F812.423 文献标识码:A 文章编号:2095-1280(2023)03-0078-10作为一种证明交易事实和纳税行为发生的凭证,发票被广泛应用于世界主要国家和地区的税收征管实践。长期以来,“以票控税”的理念、模式深嵌于我国税收征管体制当中,发票不仅被“委以监控税收征管之重任”,还受到全过程、严格化的行政监管。基于发票的控税中心功能和全能监管模式,我国将发票
3、管理职权与促进纳税遵从目标相结合,针对存在税收违法行为且拒不接受税务机关处理之情形,法律规定税务机关可采取收缴停供发票、暂扣增值税结存专用发票及税控专用设备、系统阻断开票等控票处罚措施,主要见于现行税收征收管理法第七十二条、增值税专用发票使用规定第八条第(二)(三)项之规定。控票处罚措施通过直接限制、剥夺纳税人或扣缴义务人的纸质发票、税控专用设备和开票系统的领用权、使用权与接入权,以有效惩治税收违法行为,督促矫正、弥补不法行为及其后果,促进纳税遵从,捍卫国家税收利益。当然,作为一项高强度制裁权力,税务行政控票处罚也必须依法合理实施,避免处罚失准、失范与失当,防止侵害权利人乃至利害关系人的正当合
4、法权益。此外,近年来随着网络电子发票、区块链发票、全面数字化电子发票的普及推广适用,我国由传统“以票控税”模式向现代“信息管税”模式转换,发票管理朝着数字化、智能化方向转型,数字智能革命给发票行政管理带来技术变革机遇和制度重塑挑战。鉴于此,有必要从功能解构、权力规制和制度变革面向等方面,全面认识控票处罚这一独特的税务行政处罚类型,厘清该处罚措施的制裁功能机理、权力正当界限和时代革新方向,最终塑造现代化、法治化税收治理新格局。*基金项目:2021 年中国博士后科学基金面上资助项目“数字智能时代税务行政的变革与规制研究”(项目编号:2021M701241)。作者简介:黄家强,男,广州大学法学院讲师
5、,法学博士。在当前全面数字化的电子发票改革背景下,控票手段表现为发票管理系统的权限限制,即电子发票服务平台针对存在发票开具“红色”预警情形的纳税人会阻断开票。79 Tax and Economic Research一、税务行政控票处罚的基础理论探析“以票控税”体现于我国发票监管的全过程,其中,在发票领用开具环节,针对违法行为人拒不接受税务机关处理之情形,税务机关采取的发票领用开具限制措施,是一种比较特殊的税务行政处罚制度,有必要通过理论阐释予以认识。(一)“以票控税”理念的呈现样态由于年代久远、史料不全等原因,发票的起源问题在学术界仍是未解之谜,其如何产生、何时定名,其间流变,尚无定论。从古代
6、的“书契”到现代的“发票”,发票的形式不断演化变易;从商事交易证明功能到衍生的会计核算和维权功能再到延伸的税控、报账、彩票等功能,发票的功能愈加层次丰富;从起初的民间认证下的商业信用逻辑走向政府监管下的国家信用逻辑,发票的管理日趋官方正式、严格规范。现代意义上的发票通常是指“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证”,在我国,一般分为普通发票和增值税专用发票两类,其具有复合功能和政府监管特性,业已成为民商事交易的凭证要素以及税务行政管理的特定范畴,体现了发票的票证价值和税控价值合一。我国一贯重视发票在监控税收缴纳、促进纳税遵从中的作用,将“税控目标”与“控票手
7、段”相结合,确立起发票的税务行政监管模式,构建起以税收征收管理法及其实施细则为统领,以发票管理办法及其实施细则为核心,以增值税专用发票使用规定机动车发票使用办法网络发票管理办法以及相关司法解释、其他规范性文件等为具体内容的发票管理规范体系。根据前述立法规定,税务机关负责发票的印制、领用、开具、保管、缴销、检查等全流程管理和监督,行政权力渗透到发票的产生、使用和缴销的全过程:一是在事先阶段对发票印制实行特定许可、统一内容样式、采取防伪措施等,确保发票的权威性和公信力;二是在事中阶段对发票的领用和流通予以规范限制,实行发票领用许可、规范发票开具和保管等,管控发票的领用流程和流通去向;三是在事后阶段
8、对发票的缴销提出要求,包括外省从事临时经营活动以担保方式领用发票的限期缴销义务、注销税务登记时的发票缴销手续、保管期满后的查验销毁等,保证发票管理的时空效力。综上,“以票控税”理念反映为发票行政管理过程中的“控票”手段之运用,从字面意义上,所谓“控票”即为“控制发票”之意,其反映在发票管理的各个阶段,具体到发票领用开具环节,特指“对纸质发票、税控设备和开票系统的领用、支配与使用权利的限制甚至剥夺”,具体表现为不同行政行为面向下的控票措施类型。其一,作为行政许可的控票维度。为确保发票的公信度、公证力,有效掌握纳税人经营、纳税状况,践行“以票控税”理念,我国在“对象准确、适量发售和满足需要”的发票
9、发售原则指引下,建立起“申请审核发售”的发票领用管理模式,明确了发票申领的主体资格、申请材料、实施规程等,其符合行政许可行为之依申请、授益性、外部性和要式性等一般特征,属于税务行政许可事项。在此基础上,发票领用许可限制主要体现在两个方面:一是当纳税人申领发票的资格、条件自始或嗣后不成立时,主管税务机关可行使发票申领审核的驳回权以及采取收缴停供发票的矫正措施;二是通过设定条件或附加义务的形式限制发票领用的种类、方式、数量、额度等,如发票发售的范围和数量取决于领用人的经营范围和规模,发票领用方式包括批量供应、交旧购新、验旧购新、担保发售,增值税专用发票实行最高开票限额管理等。其二,作为信用惩戒的控
10、票手段。税务实践中还普遍存在着基于控票方式的信用惩戒措施,即对于税收风险程度较高、纳税信用状况较差的发票申领主体,税务机关可在发票供应环节通过限制、增加纳税人发票领用的权利和义务,实施失信惩戒以防御和规制税收风险。如,机动车发票使用办法第四条第(二)项规定的限制发票领用数量和最高开票额度措施,纳税信用管理办法(试行)第三十二条和增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法第八、九条规定,对于 D 级纳税人 80 可采取限量限额发售、多次领用时须预缴增值税、(交)验旧供新等发票领用限制措施。从法律性质而言,上述针对失信纳税人的控票手段,应当认定为一种行政性失信惩戒措施,是税务机关对于存在税收风险的失信纳税
11、人所采取的发票领用限制性措施,以起到重点监管、预防风险的作用。其三,作为行政处罚的控票措施。即为本文所研究的税务行政控票处罚,特指针对纳税人存在违法行为且拒不接受税务机关处理的情形,税务机关可以采取收缴、停供、暂扣、限制发售、税控专用设备及开票系统权限的特殊处罚措施,集中于现行税收征收管理法第七十二条以及增值税专用发票使用规定 第八条第(二)(三)项之规定。该类措施将发票管理与行政处罚职权相结合,具备违法性构成、制裁性目的和法定性逻辑,归属于行政处罚行为,它既不同于针对不符合条件的发票领用资格否定许可行为,也不同于针对失信纳税人的发票领用权利限制或义务增设之惩戒措施,而是一种独具特色的税务行政
12、处罚措施。(二)“控票处罚”措施的本体认知“控票处罚”措施是“以票控税”理念在发票领用环节的行政处罚维度体现,具体包括收缴已发售但尚未使用的空白发票、停止供应新的发票、暂扣增值税专用发票以及由用户持有的税控专用设备、限制发票管理系统的开票权限等手段。与一般税务行政处罚有所不同,它是针对违法行为人拒不接受基础行政处理决定情形而特别实施的全新、升级处罚,意在限制或剥夺纳税主体的发票及税控设备、管理系统领用权益,由此导致纳税主体无法正常开展生产经营活动,督促其回到守法遵从的轨道上来。从类型划分来看,学术界一般将行政处罚分为自由罚、财产罚、行为罚和荣誉罚,其中,行为罚或能力罚,是指限制或剥夺违反行为义
13、务者的权利、资格或能力的处罚;“控票处罚”措施正是对违法行为人发票领用权利、资格和能力的限制或剥夺,故属于行为罚或能力罚;根据新修订的 行政处罚法第九条以及税务行政处罚裁量权行使规则第四条规定,控票处罚皆不在已知明确罗列的处罚类型之中,故应认定为“其他税务行政处罚”之兜底类型。从构成要件出发,控票处罚措施的适用必须满足特定主体之前提要件、行为违法之基础要件以及抗拒执行之升级要件:一是处罚的对象为纳税人、扣缴义务人,因其属于发票领用权益主体,也是税款缴纳义务主体;二是处罚的第一生成逻辑是发生了税收违法行为,为纳入行政处罚范畴奠定了前提要件;三是处罚的第二生成逻辑为发生违法者拒不接受税务机关处理决
14、定之情形,实际上进一步严格限定了控票处罚之适用。这主要是因为相较于一般税务行政处罚,控票处罚的警戒力和威慑力十足,一旦使用将对私域经济活动造成一定程度的冲击,故宜当少用、慎用,其通常被作为打击行为不法且态度顽固的违法者的强有力制裁措施。正因此,控票处罚之适用并非简单基于存在税收违法行为事实,而是基于发生税收违法行为后,违法者又拒不接受执行基础处理决定的事实,不法行为之基础要件决定了其行政处罚性质,而抗拒执行之升级要件则实为决定控票处罚适用与否的关键要素。因而,控票处罚绝非基于违法者主观配合状态之“态度罚”,而具有“执行罚”之类似功用,其处罚适用根本取决于违法者对于基础处理决定的客观执行状况。此
15、外,控票处罚也并不违背一事不再罚原则,一方面,基础处理决定与控票处罚决定分别指向行为违法事实和抗拒执行事实,不是基于同一事实;另一方面,基础处理决定不一定为税务行政处罚决定,还包括一般意义上的税务行政处理决定,其与控票处罚决定一并适用也不触犯“再罚加重”红线。从功能结构而言,控票处罚措施具有以下功能目标:其一,制裁不法的主导功能。“制裁性是行政处罚的本质属性”,制裁不法行为是控票处罚措施的首要、主导功能,其目标在于通过控制发票领用或持有的方式,减损缴纳义务人与发票相关的抵扣、报销等权益,以阻止其生产经营活动,从而起到有力打击、制裁税收不法行为的作用。其二,督促执行的辅助功能。相较于一般税务行政
16、处罚,控票处罚的适用与否多了执行层面的考量,因而,从反面而言,其具有间接督促违法行为人 黄家强 税务行政控票处罚的认识、适用与变革 81 Tax and Economic Research执行基础处理决定的内在价值。其三,警示教育的延伸功能。制裁不是行政处罚的唯一最终目的,而是体现为主要制裁与次要预防的复合目的结构。我国行政处罚法第六条就确立了处罚与教育相结合原则。控票处罚除了具有制裁不法和督促执行的意义以外,还能够凭借其强大的制裁力度起到震慑警示不法、教育引导守法的作用。二、税务行政控票处罚的制裁功能机理鉴于税务行政控票处罚的制度独特性,应从其制裁功能发生机理作深入剖析,厘清、考察运用控票手
17、段实现制裁意图的必要性、可行性和后果,了解、归纳控票处罚运行背后的规律特点,为充分认识该处罚类型奠定理论基础。(一)行为违法:制裁必要性的证成理论界关于行政制裁(处罚)的定义一般有广义和狭义之分,即广义上的行政制裁(处罚)包括行政刑罚、行政秩序罚、惩戒罚以及执行罚,该认识主要存在于我国台湾地区行政法学界,而我国大陆地区通常采用行政处罚之理论术语,对应狭义上的行政秩序罚,是对违反行政法规定的义务,破坏行政管理秩序的处罚手段。目前学界关于行政处罚的构成要件已基本达成统一认识,包括义务违反之违法性、主观过错之该当性以及责任能力之有责性判定标准。其中,行为违法作为行政处罚的首要要件不容置喙,“制裁针对
18、的是过去的违法行为”,此所谓“不法即制裁”原理。此外,根据行政处罚法定原则,违法性判断还必须限定“法”之范围。根据我国行政处罚法规定,法律、法规、规章分别享有宽窄不同的行政处罚设定权限,在税收征收管理法之中设置控票处罚类型;同时,增值税专用发票使用规定结合增值税专用发票进一步对给予控票处罚的行为、范围作出具体规定,完全符合处罚法定原则要求。承上所述,当发生违反特定行政法规的法定义务时,便触及行政处罚课题。税务行政控票处罚的制裁必要性逻辑正是发生了违反税收征管法律、发票行政规定方面的法定义务,违反了正常的税收征管秩序和发票管理秩序,存在先违法行为事实是该处罚适用的首要条件。当然,与其他税务行政处
19、罚类型又有所不同,由于处罚对于违法行为人的权益减损较重,因而又通过二次限定的方式,规定存在违法行为且拒不接受税务机关处理,方可采用控票处罚,以彰显违法程度与处罚强度相一致的过罚相当原则,通过使用高制裁强度的控票处罚手段,能够严厉打击那些存在税收违法行为且抗拒执行的顽固不法分子。诚然,违法性构成了控票处罚适用的启动要件,但也不应忽视该当性与有责性要件的地位。一方面,应当对纳税人、扣缴义务人的主观过错程度加以评判,要明确“拒不接受税务机关处理”的具体含义,区分违法阶段和执行阶段的过错,从而准确认识违法行为人的主观恶意程度,确保控票处罚的合理适用;另一方面,纳税人、扣缴义务人承担控票处罚的责任能力也
20、应纳入考量范畴,要研判预期制裁结果对违法行为人可能造成的影响,以及彼时处罚对象的责任负担能力,从而构建处罚主体与处罚对象之间的沟通机制,确保控票处罚的柔性适用。(二)权益克减:制裁可行性的分析税务机关对违法的纳税人或扣缴义务人采取控票处罚措施,包括剥夺存量空白发票的持有权、增量发票的申领权、用户税控设备的使用权以及开票系统的准入权等,实际上就控制、封堵了违法行为人所持发票的流通可能和申领开具发票的权利路径,以使得“控票的强化将政府管理的触角深入到市场交易活动中去”,迫使其遵从守法,从而达到制裁目的。由于我国实行“以票抵扣”的税收征管体制以及“凭票报销”的财务会计制度,发票被广泛应用于税收征管、
21、财务管理等方面,整个市场主体和个人对发票产生了强烈的依赖。实践中,发票与用票单位和个人的税收抵扣、经费报销等权益息息相关,因而,在领用开具环节控制发票的处罚手段将切断发票向下流通的渠道,间接影响发票使用第三方的抵扣、报销等权益,进而直接影响发票领用方正常的生产经营活动。82 一是在发票抵扣方面,控票处罚通过破坏增值税抵扣链条,阻碍下游企业增值税发票抵扣权而实现。增值税系建立在环环抵扣逻辑基础上的现代税种,强调抵扣链条的完整性和抵扣凭证的形式性,其中,发票乃增值税抵扣权实施的形式要件,居于核心地位。当税务机关控制增值税发票领用后,就将导致下游企业“无票可抵”,甚至会影响整个交易链条上的全部下游抵
22、扣权益,而且由于我国确立了增值税凭票抵扣的严格规则,在无票可抵的情形下,交易第三方也很难依据其他凭证去证实交易事实,税务机关也无法进行计税抵扣,导致交易第三方间接承受因控票处罚带来的不利后果,由此影响正常的民商事交易活动。二是在发票报销方面,控票处罚通过制造财务管理障碍,减损个人发票报销权益。实践中,发票被广泛地作为单位财务报销的凭证,以载明支付个人从事相关工作预支的各类经费部分。以科研经费为例,科研工作者对发票等凭证的收集和整理是其开展经费报销工作的第一步,当与受到控票处罚的经营者发生交易,就会产生无票可报销的问题,这就呈现出因控票而间接损及交易相对方的发票报销权益问题。(三)经营受阻:制裁
23、后果性的考察发票在深度嵌入市场经济的客观环境基础上,已然成为决定市场交易成功、稳定与否的影响因子,亦是市场主体开展生产经营活动不可或缺的基本要素。例如,针对发票开具义务属性、争议解决以及能否构成付款义务的有效抗辩等问题,就产生了大量税务司法诉讼。由此可见,发票监管制度设计不仅直接反映在税务机关与纳税义务人之间的税收征管层面,还间接影响到纳税义务人与第三方交易对象之间的民商事行为层面。通常而言,发票监管一般应限于税收征收管理目标层面,不外溢影响到民商事主体的私事自治活动,以此划清税务机关发票管理权与缴纳义务人生产经营权之间的界限。受此影响,在发票领用开具管理方面,根据国家税务总局的有关规定,应根
24、据税收风险程度、纳税信用级别和实际经营情况,合理满足纳税人、扣缴义务人发票使用需求,不应简单按照纳税人所有制性质、所处行业、所在区域等因素,设置不合理限制条件,以免因发票领用或开具权益的不当限制,进而阻碍市场主体的生产经营自由。不同于普通许可守法纳税人发票领用开具的服务定位,控票处罚措施具有专门指向限制特定违法纳税人发票领用的制裁属性。如,通过税务机关收缴、停供、暂扣、限制发售、税控专用设备及开票系统权限等手段,剥夺纳税人或扣缴义务人的发票申领权,限制其向交易第三方开具发票的能力,继而产生交易相对方的发票抵扣、报销等权益克减之预期后果,间接促使合同交易的失败,最终有意识地给违法行为人的正常生产
25、经营秩序制造障碍。因纳税人、扣缴义务人行为违法、抗拒执行之自身原因,导致控票处罚之适用,进而产生发票开具义务履行迟延或履行不能的法律后果,并不属于不可抗力情形,也不影响合同主要义务的履行,经营主体无权主张发票开具义务的豁免,还要承担因发票开具义务履行迟延或履行不能给交易相对方所造成的损害赔偿责任,交易相对人也不能因发票开具不能而主张合同无效。值得注意的是,控票处罚措施应当与我国现行行政处罚法第九条(三)(四)项所规定的“暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件”“限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业”两类行政处罚区分开来,该类处罚系由工商行政管理部门对于市场主体经营资质的直接
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