数字经济时代我国税收制度与征管的优化对策.pdf
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1、刘思佳:数字经济时代我国税收制度与征管的优化对策 23 数字经济时代我国税收制度与征管的优化对策数字经济时代我国税收制度与征管的优化对策 刘思佳*摘 要:数字经济已成为拉动经济增长、激发消费需求的新动力新引擎。数字经济商业模式呈现出数据依赖性、高度流动性、交易虚拟性、业务模糊性和市场主体自然人化等涉税特征,改变了价值创造方式,对传统经济模式下的税收制度与征管提出诸多挑战。税收制度正面临课税要素、税收分配、税收管辖三个方面的系统性冲击;税收征管则陷入征纳双方信息不对称、“以票管税”失灵和“信息孤岛”等困境。纵观国际实践,各国通过完善现行税制和开征“数字税”新税种调整税收制度;依托税收协同共治和先
2、进数字技术加持税收征管效能。根据国际经验并结合我国国情,我国应增强现行税收制度对数字经济的包容性,依托数字化发展赋能税收征管提质升级,以破解数字经济税收治理难题。关键词:数字经济;税收制度;税收征管 一、引言 近年来,我国数字经济发展日益强盛,数字技术与实体经济相融合的新产业新业态旺盛,B2C、C2C 模式空前普及。数字经济以数据为核心生产要素,以信息网络为载体,造就新颖的商业模式和较低的交易成本,打破时间与地域的限制,促进交易双方效用最大化,助力传统产业转型升级。中国数字经济发展报告(2022 年)显示,2021 年,我国数字经济规模已达到 45.5 万亿元,同比名义增长 16.2%,占 G
3、DP 比重高达 39.8%。数字经济已成为促进我国经济逆势增长、激活消费需求的新动力新引擎。国家将数字经济发展提至战略高度,于“十四五”规划中指出“加快数字化发展,建设数字中国”,并强调“打造数字经济新优势,壮大经济发展新引擎”。2022 年 1 月,国务院印发“十四五”数字经济发展规划,明确促进数字经济发展的任务、目标,展望我国数字经济于2035 年迈向繁荣与成熟。税收依附于经济也是调节经济发展的重要稳定器,数字经济迥异于传统经济模式改变了价值创造方式,对我国现有税收制度带来诸多挑战,对现行税收征管模式提出更高要求。由此,我国税收制度与征管均需优化调整,在数字经济新时代充分发挥税收的治理调节
4、作用。*刘思佳,首都经济贸易大学财政税务学院,财政学硕士;邮箱:。中国数字经济发展报告(2022 年).http:/ 2023 年第 3 期 24 二、数字经济的涉税特征 数字经济是以数字化的知识和信息为关键生产要素,以数字技术为核心驱动力,以现代信息网络为重要载体,通过数字技术与实体经济深度融合,不断提高经济社会的数字化、网络化、智能化水平,加速重构经济发展与治理模式的新型经济业态。数字经济迥异于传统经济模式,基于税收视角分析,数字经济具有数据依赖性、高度流动性、交易虚拟性、业务模糊性和市场主体自然人化的涉税特点。(一)数据依赖性 数据是数字经济时代的核心生产要素,如同农业经济时代的土地与劳
5、动力、工业经济时代的资本与技术。在数字经济时代,数据具有价值(秦思楠,2022)。数据要素通过融入生产、分配、流通、消费等各个环节,推动生产业务数字化转型、业务决策数智化升级、各业务主体依托数据流通融汇共赢,并催生数字孪生等“新土地”、人工智能等“新劳动力”、数字金融等“新资本”、大数据等“新技术”。数据无疑是数字经济时代最核心的生产要素。数据成为基础性生产资源,改变了传统的价值创造方式,使消费者角色被重塑。用户的活跃度、偏好浏览等数据均是数字经济企业盈利的突破口,贡献了用户数据的消费者同时成为数据的生产者(李蕊和李水军,2020)。消费地亦是生产地,消费过程也意味着价值创造过程。适用于传统经
6、济的税收制度,将导致各地区间的税收利益错配与税收管辖权分配不公(罗敬蔚,2022)。(二)高度流动性 数字经济以现代信息网络为载体,打破时间与地域的限制,拓展了经济活动范围,呈现出高度的流动性特征。在农业经济、工业经济时代,受制于信息传递的时效性和远距离经营成本,传统经济活动通常局限于一定范围内,企业注册地与生产地、消费地相一致。在数字经济商业模式下,互联网的通畅普及使跨区域经营成为常态,各地的用户均可依托数字平台自由交易,涉税交易地、企业注册地、生产地和消费地都有可能涉及不同的地区(邢丽等,2022)。传统税收制度下以企业注册地为主的纳税地点规则会导致税收税源相分离,进而引发各地区限制本地要
7、素流出与外地商品流入以争夺税源,造成市场分割的现象(杨杨等,2022)。(三)交易虚拟性 数字经济商业模式以信息网络为载体,呈现出高度的虚拟化状态。一方面是交易主 中国数字经济发展报告(2022 年).http:/ 年).http:/ 25 体的隐匿性。数字平台交易下用户的角色更加多元,生产者与消费者的界限变得模糊,交易主体的信息极具隐匿性、分散性,加大了税务机关获取涉税信息的难度(李香菊和谢永清,2022)。另一方面是交易过程的无形性。数字经济商业模式依托线上数据开展经营活动,商品的订购、合同的签订和资金的收付等都可通过信息网络线上完成,摆脱了对实体存在的依赖性,实现物流、服务流和资金流的虚
8、拟化(谭书卿,2020)。这加大了涉税交易的追踪难度,且国际税收课税规则依赖于实体的常设机构界定标准,将导致非居民数字经济企业跨境经营却无法构成课税权的成立(胡连强等,2019)。(四)业务模糊性 数字经济是数字技术与实体经济融合的新型经济业态,数字技术向传统产业渗透催生出新的商业模式,实现数字业务与传统业务共同创造价值,这大幅度提升了传统产业的生产效率,却也模糊了产业界限(李红霞和张阳,2022)。随着数字业务与传统业务的深度融合,数字专辑等数字化产品或服务层出不穷,传统经济模式下的课税对象判定标准会造成两个问题:一是所有类型的数字产品与服务尚未全部纳入征税范围,造成税收流失与税负不公;二是
9、数字经济业务属性模糊,课税对象不易判定进而对税目、税率等税制要素确定造成困难。(五)市场主体自然人化 数字经济商业模式延长了传统产业链,促使传统业务形成平台企业。数字平台成为协调、配置资源的枢纽,降低了自然人加入生产经营行列的成本。如全国各地的司机通过滴滴平台登记认证便可在本地提供客运服务,这充分强化了资源调配,激活了自然人就业活力。数字平台发挥用户集聚效应,使市场主体的自然人比例大幅增加,将企业与个人以往的雇佣关系转向合作(国家税务总局税收科学研究所课题组,2022)。这种新型的共赢合作模式激活了国民就业活力与消费需求,却也带来了一系列税收问题。一方面基于数字平台,自然人的收入形式丰富多变,
10、对个人所得税课税对象造成困难;另一方面,自然人税务登记缺位、纳税遵从度低等问题均加大了税收征管难度。三、数字经济时代我国税收制度与征管面临的挑战 数字经济的新颖特征对传统经济模式下的税收制度与征管提出诸多挑战,税收制度正面临课税要素、税收分配、税收管辖三个方面的系统性冲击;税收征管则陷入征纳双方信息不对称、“以票管税”失灵和“信息孤岛”等困境。工信财经科技 2023 年第 3 期 26(一)数字经济时代我国税收制度面临的挑战 1.新商业模式下课税要素不易确定新商业模式下课税要素不易确定 数字经济在各领域的渗透、融合发展对课税要素确定造成困难,主要涉及增值税和个人所得税。增值税方面,随着数字经济
11、的旺盛发展,产品与服务的融合程度越来越高,如 3D 打印技术;各项服务也更具综合性,如网约车平台同时涉及交通运输服务和信息技术服务。不同的产品与服务对应不同的税率,数字经济业务的融合性、模糊性使增值税课税对象不易确定。个人所得税方面,随着数字平台的丰富发展,“平台+个人”的合作模式应运而生,灵活用工人员通过平台而获得的收入,是按照劳务报酬还是经营所得来计税不易确定。课税对象判定模糊会影响税目、税率等课税要素的确定,最终损害个人的税负公平与国家的税收收入。2.传统纳税地点规则下税收税源相分离传统纳税地点规则下税收税源相分离 当前,我国税法规定的增值税、企业所得税纳税地点,以机构所在地、登记注册地
12、为主。传统经济下企业经营范围较小,企业注册地与生产地、消费地相一致,如若涉及跨区域经营也通常会设立分支机构。数字经济商业模式基于其流动性、虚拟性特点,经济活动不再受地域限制,如新东方集团注册于北京,其提供的远程教育却服务于全国的用户。基于传统的纳税地点规则,消费地的税收利益会转移至企业注册地,税收税源相分离。企业注册地通常为较发达地区,这易产生马太效应,不利于各地区间的财力均衡发展,也会造成各地区争夺税源以致市场分割的现象。况且,得益于消费地通畅的网络环境、完善的基础设施等,数字经济企业才能够顺利开展业务活动。消费地不具有征税权会影响政府提供公共服务的积极性,也不利于其税收职能的实现。3.新价
13、值创造模式下税收利益错配新价值创造模式下税收利益错配 基于数字经济的数据依赖性特征分析,数字经济商业模式改变了传统价值创造方式,使消费者也参与了价值创造、成为企业价值链的一部分。用户在使用数字平台时会提供有关个人兴趣的信息,这是非常有价值的数据信息输入,数字经济企业可以对用户数据深度分析,挖掘用户喜好,实现有针对性的投放广告,又或是通过出售数据分析报告来盈利。也就是说,数字经济企业通过精准投放广告、出售数据分析等行为,获得的佣金、中介费等收入均与用户贡献息息相关(李蕊和李水军,2020)。消费者提供的数据、形成的流量成为数字经济企业价值创造的重要驱动因素,数据的流动性、价值创造地与消费地的重合
14、性,使价值创造地区别于利润征收地,引致税收利益在各地区、各国家间错配。刘思佳:数字经济时代我国税收制度与征管的优化对策 27 4.现行常设机构界定标准下国际税收易流失现行常设机构界定标准下国际税收易流失 在国际贸易中,常设机构原则是国际税收课税的基本规则,常设机构通常指企业在收入来源国进行商业活动设立的工厂等实体场所,或者代表企业开展经营业务、签订合同的代理人。总之,收入来源国的征税权依赖于实体的常设机构,而数字经济的虚拟化、去实体化特征导致常设机构原则部分失灵。数字经济企业依托互联网便可在虚拟空间中完成跨境交易,各类合同的签订也可在线上远程进行。因此,实体存在的常设机构已不是数字经济企业进行
15、跨境经营所必须的,依赖于实体的课税规则会造成来源国国际税收流失,常设机构的界定标准亟需完善革新。(二)数字经济时代我国税收征管面临的挑战 1.征纳双方存在信息不对称征纳双方存在信息不对称 数字经济商业模式依托互联网进行交易,其虚拟性、隐匿性特征加大了税务机关获取涉税信息的难度。数字平台降低了经营门槛,吸引大量自然人加入生产经营行列。纳税主体范围分散,且凭借虚拟网络便可隐匿真实的身份、交易地点,甚至篡改交易信息,征纳双方存在严重的信息不对称。自然人税务登记缺位、纳税遵从度低等问题更是加剧了税务机关税源监管困境。2.传统税收征管模式部分失灵传统税收征管模式部分失灵 数字经济时代,我国围绕管理发票和
16、账簿信息展开的税收管理模式已不再适用。数字经济商业模式下,厂商的生产、销售环节不断简并,商家可直接与最终消费者对接销售,由于消费者索取发票动机不足且意识淡薄,易造成交易无票可查,削弱了“以票管税”的监管力度。同时,数字经济下的虚拟碎片化交易、知识产权等无形资产交易,均加大了账簿凭证真实性的审查难度。更重要的是,当前我国税收征管过程对现代信息技术的运用,还不足以应对飞速发展的数字经济。呈现虚拟性、高流动性的数字经济商业模式对涉税信息共享提出了更高的要求,但我国当前尚未实现各地区、各部门间信息的无壁垒动态共享,“信息孤岛”问题亟待解决。四、数字经济局势下国际税收治理的经验借鉴 针对数字经济税收治理
17、问题各国付诸多项实践。税收制度方面,包括通过更改常设机构判定标准、引入“显著经济存在”联结度规则、扩大预提所得税征税范围和完善增值税登记缴纳制度等方式,提升现行税收制度对数字经济的包容性;或是开征“数字税”新税种来解决数字经济税收问题。税收征管方面,各国积极探索税务机关与第三方平台、其他政府部门等机构形成合力协同治税,并依托数字技术提升税收征管效能。工信财经科技 2023 年第 3 期 28(一)数字经济时代国际税收制度实践 1.完善现行税收制度完善现行税收制度 数字经济局势下,非居民企业依托互联网进行跨境经营无法构成来源国课税权的成立;用户使用数字平台提供有关个人偏好的数据成为企业价值创造链
18、的一部分,引致税收利益错配,影响了税收制度的公平性与可持续性发展。2015 年,OECD 发布 BEPS 报告,在第一项行动计划应对数字经济的税收挑战中提出一系列可行方案。一是修改常设机构的例外条款,调整对仓库等辅助性固定设施的除外规定。如电商平台在来源国设立仓库存货以降低成本优化物流服务,已构成其在境外的核心业务,则仓库应被认定为常设机构。二是引入“显著经济存在”关联度概念,调整常设机构的认定规则。即如若可以证明非居民企业通过科技或其他自动化工具,于收入来源国的经济发生了有意义且具有实质性的影响,则可以认定该非居民企业在来源国存在应纳税实体。“显著经济存在”的核心要素可以包括交易收入、网址或
19、数字平台等数字化因素、用户规模、数字服务合同的数量等。三是对特定的数字交易款项征收预提所得税。四是调整现行税制,明确非居民数字经济企业登记缴纳增值税等制度规定(OECD,2015)。各国相继展开实践。以色列修改了常设机构判定标准,以在线签订合同、应用数字化产品与服务、使用本地网站等要素判定非居民企业是否在本国构成“显著经济存在”。土耳其要求提供跨境网络广告服务的非居民企业缴纳预提所得税。马来西亚则对提供数字技术服务的非居民企业征收预扣税。塔吉克斯坦要求向本国客户提供数字服务的非居民供应商登记注册并缴纳 18%的增值税。日本要求非居民供应商在 B2C 销售模式下需登记注册并缴纳消费税(JCT)。
20、2.开征“数字税”新税种开征“数字税”新税种 相较于完善现行税收制度,部分国家则选择开征“数字税”新税种以解决数字经济税收问题。如加拿大针对数字经济商业模式下用户数据创造价值的新颖特征,对于向广告商提供以使其能精准投放广告的服务和数字中介服务的收入征收 3%的数字服务税。法国针对两类数字经济交易行为征收数字服务税,一是提供数字界面等中介性质的互动平台服务;二是提供网络广告服务和出售数据。意大利对在线广告、数字界面和使用数字接口产生的用户数据传输征收 3%的数字服务税。印度对构成了“显著经济存在”的非居民企业征收均衡税,均衡税与企业所得税相互独立,设立了常设机构需缴纳企业所得税的非居民企业则无需
21、再缴纳均衡税(OECD,2015)。KPMG.Taxation of the Digitalized Economy.https:/tax.kpmg.us/content/dam/tax/en/pdfs/2020/digitalized-economy-taxation-developments-summary.pdf。刘思佳:数字经济时代我国税收制度与征管的优化对策 29 总体而言,各国在开征“数字税”新税种方面均持谨慎态度。数字经济税收治理是全球性问题,开征单边新税种针对性较强,过度征税等问题在所难免有违税收的公平性原则,易引致其他国家的反对与抵制。因此,我国应将改革重点聚焦于调整现行税收
22、制度,增强对数字经济的包容性,借鉴 OECD 提出的应对方案,探索常设机构界定标准的扩围革新。(二)数字经济时代国际税收征管实践 1.税务机关与其他机构协同治税税务机关与其他机构协同治税 数字经济的流动性、虚拟性特征以及自然人大批加入生产经营行列加大了税收征管难度,使税务机关与其他机构协同治税成为大势所趋。纵观各国实践,税务机关与其他机构协同治税可分为三类。一是税务机关将部分职能外包给第三方。如日本税务机关委托便利店履行代收税款职能,纳税人在便利店中扫描税务局发布的条形码付款单便可完成缴税,降低了税收征管成本的同时将纳税过程便利化(何晴和房天依,2020)。二是税务机关与电子商务平台、共享经济
23、平台等平台主体实现涉税信息共享。如澳大利亚制定了完善的第三方机构报告制度,明确了共享经济平台、海关、银行等第三方机构实时报送涉税信息的义务,以及违反规定的惩罚措施(周克清和刘文慧,2019)。意大利将共享经济平台认定为税收代扣代缴机构,要求其对代收的卖家收入按 21%的税率施以代扣代缴(秦思楠,2022)。三是秉持“整体政府”理念,实现税务机关与其他政府部门的深度合作。“整体政府”是指在不消除组织边界的前提下,跨部门跨地区跨层级的政府机构通过协同合作,共同实现公共利益最大化的政府模式(刘同洲,2022)。如法国税务机关与经济部、财政部等部门密切合作,纳税人通过个人账户便可访问解读政府当年预算收
24、支的网站,以加强对公民的税收教育并提升纳税遵从度(何晴和房天依,2020)。英国将各政府部门的网站整合构建了统一的电子政务平台,依托平台支撑,税务部门可提供线上缴税等更便利的纳税服务,并与其他部门实现涉税信息共建共享(张学诞和赵妤婕,2020)。2.依托数字技术强化税收征管依托数字技术强化税收征管 数字经济时代高新技术成为税收征管提质升级的主引擎,各国积极开展实践,依托数字技术强化税收征管。一是创新税收征管模式。如俄罗斯以大型企业为试点对象将税收征管系统嵌入企业财务系统,打造“嵌入式”税收征管雏形,实现报表自动生成与自动计税(张学诞和高婧,2022)。二是提升纳税服务水平。如英国依托数字技术构
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