PPP投资与建设模式下的会计问题分析.pdf
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1、技术协作信息财政金融PPP 投资与建设模式下的会计问题分析姜广安沈阳市城市建设投资集团有限公司摘要:PPP 投资与建设模式由政府与社会资本共同承担公共基础设施项目的建设风险和运营风险,社会资本承担项目实际建设与运营中的各项工作,在该模式下面临着较为突出的会计问题,无论是在 PPP 项目的建设阶段,还是运营阶段与移交阶段,会计处理贯穿始终,对于 PPP 项目建设与运营的重要程度不言而喻,本文针对 PPP 投资与建设模式,基于不同付费方式的视角,进行 PPP 项目收入、成本与资产会计确认计量问题的分析,并给出了具体的确认计量方法。关键词:PPP 项目;PPP 投资与建设模式;会计问题在 PPP 投
2、资与建设模式下,社会资本参与公共基础设施建设,或者是代替政府为社会大众提供产品及服务,社会资本不具备 PPP 项目资产的所有权,是在政府的管控下行使 PPP 项目的特许经营权,最终还需将项目完全移交给政府。基于 PPP 项目的复杂性与特殊性,产生了一系列的会计问题,需要项目公司根据 PPP 项目合同约定的付费方式,针对项目建设阶段与运营阶段进行收入、成本及无形资产或金融资产的会计确认计量,以提高 PPP 项目会计处理的质量与效率。一、PPP 投资与建设模式下的付费方式PPP 投资与建设模式下,政府通过政府采购的形式与社会资本方(民营企业、民营资本)之间建立合作关系,由社会资本承担项目建设及建设
3、后的运营事宜,然后采用政府或使用者付费等方式获取投资收益,并承担 PPP 项目投资、建设、运营风险。社会资本代表政府提供产品与服务,拥有项目的运营权利与收益权利,但建设及运营期间受到政府管控,在合同终止时,项目公司将 PPP 项目无偿移交给政府方。付费方式是 PPP 项目获取投资收益的关键,在 PPP 项目合同中会明确给出付费方式,不同的付费方式下,项目公司面临着不同的会计处理问题,遵循的会计确认计量原则有着较大的差异,采用的会计处理方式也存在一定的不同。其一,政府付费,政府在项目公司完成 PPP 项目建设后,根据公共产品及服务的使用需求,直接支付费用购买产品及服务。其二,使用者付费,项目运营
4、直接面向终端消费者,消费者在使用产品及服务时支付相应的费用,该支付方式较为常见,如公共交通项目、城市供水供热项目、燃气项目等。其三,可行性缺口补贴付费,PPP 项目政府方按照合同约定给予项目公司运营补贴,一般在使用者付费难以满足 PPP 项目投资与建设回收成本或投资收益需要的情况下,缺口部分由财政进行弥补,以保证 PPP 项目长期稳定的经营,项目公司获取合理的投资收益。二、PPP 投资与建设模式下的会计问题1.PPP 项目公司成立阶段社会资本方在获取 PPP 项目后,专门出资组建项目公司,由项目公司负责 PPP 项目的建设、运营、移交等工作,在项目公司成立阶段面临的会计问题,主要是资产权属的确
5、定问题,项目公司由社会资本方建设,为独立运营的公司组织机构,其拥有自身完整的自有产权,比如,可对自身的固定资产进行抵押、出售、出租等操作。但其 PPP 项目特许经营权资产,为政府方通过 PPP 项目合同授予的一项经营权利,无完整的自有产权,在会计处理过程中需分开核算,明确区分项目公司的自有产权与特许经营权资产。PPP 项目一般情况下建设周期长,投资规模大,社会资本方在项目公司成立阶段,通过股东借款、银行贷款、融资租赁等方式获取充足的 PPP项目建设资金,采用的是债权性融资方式,会计处理方式如下,借:银行存款,贷:实收资本/短期借款/长期借款等。2.PPP 项目建设阶段(1)政府可用性付费+政府
6、绩效付费项目公司提供 PPP 项目建造服务的情况下,在收入、成本及资产确认计量中,需遵循 PPP 项目建造合同准则进行会计处理。当 PPP 项目采用政府付费机制,且分别使用的是可用性付费和绩效付费进行会计确认与计量,采用此两种付费方式,未从 PPP 项目实际使用需求或使用量出发,是基于项目的服务能力、承载水平进行会计确认计量,保证项目公司的收益,规避需求风险。可用性付费和绩效付费方式计量更加的准确,项目合同的收入会流入项目公司,在确认项目合同收入与成本时,会计处理需根据建造合同准则进行确认,使用完工百分比法,预计总收入和预计总成本通过政府付费窑窑技术协作信息财政金融总额与工程造价进行确定,然后
7、进行当期确认合同收入与当期确认合同成本的计量。具体计算方法如下,当期确认合同收入=预计总收入累计完工百分比-前期累计已确认合同收入,当期确认合同成本=预计总成本累计完工百分比-前期累计确认合同成本。预计总收入减去预计总成本,乘以累计完工百分比,最后减去前期累计已确认合同毛利,计算出当期确认合同毛利,将主营业务成本与收入、合同毛利进行会计借贷处理。工程结算会计处理基于项目未来收回金额准确的条件下,确定“应收账款原值”,工程结算根据当期收入进行确认,“应收账款折现”则是根据差额进行确认。(2)政府使用量付费+使用者付费在 PPP 项目建设阶段使用以上两种付费方式,无法准确估计项目预计总收入,PPP
8、 项目大部分需求风险由项目公司承担。因此,社会资本方在签订 PPP 项目合同之前,针对合同进行可行性的论证,以有效控制项目建成投入运营后的需求风险,确保自身投资收益。在 PPP 项目合同使用“政府使用量付费+使用者付费”方式下,根据建造合同规定,在假设项目运营后可收回成本的情况下,预计总收入与预计成本相等,当期确认收入、当期归集成本、当期确认合同成本均相等,借和贷分别是主营业务成本与主营业务收入。基于项目未来收回金额的不确定性,当期确认的收入,借记“无形资产”,并以确认收入相等的金额进行贷记“工程结算”的会计处理。(3)使用者付费+可行性缺口补贴PPP 项目采用“使用者付费+可行性缺口补贴付费
9、”方式,会计处理涉及向消费者收取费用与政府方的运营补贴。在 PPP 项目建成后,项目公司将其确认为无形资产,并根据政府在项目中的投资比进行金融资产的确认。在 PPP 项目建设期间,项目公司在 PPP 项目建设上投入的成本及获取的收入,使用公允价值计量模式,按照建造合同准则进行收入、成本及无形资产或金融资产的确认计量。以某城市供热网管PPP 项目为例,建设期 3 年,项目公司获取 30 年的特许经营权,建设成本第一、二、三年均为 110,000 万元,运营成本(年度 430 年),13,000 万元,运营收入(年度 430 年),9,500万元,后续维护及移交担保 500 万元,预计利润率 5%
10、,政府方运营补贴 225,225 万元,项目公司金融资产、无形资产分摊如下,第一、二、三年项目总额均为 115,500 万元,金融资产是 75,075 万元,占项目总额的 65%,无形资产分摊 40,425万元,占项目总额的 35%。会计收入、成本确认计量如下:建造服务年收入=110,000(建造成本)(1+5%)=115,500 万元;金融资产占比 65%=政府补助收入建造服务收入,无形资产占比 35%=100%-金融资产占比。由于在建 PPP 项目的产权归属于政府方,项目公司在会计核算中使用的是“工程施工”科目。(4)工程分包会计问题处理在 PPP 项目建设阶段,项目公司将部分非核心工程分
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