探析金融资产重分类政策的演进.pdf
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1、034COLUMNSO专栏探析金融资产重分类政策的演进金融资产不仅面临信用风险和市场风险,还会直接影响企业的流动性风险。文/马永义企业会计准则第2 2 号金融工具确一益的金融资产或金融负债后,就不得再重分类认和计量(2 0 0 6)(以下简称老准则)和企业会计准则第2 2 号金融工具确认和计量(2 0 17)(以下简称新准则)对金融资产重分类的相关规定存在明显差异。如何理解形成相关差异的具体原因、如何准确把握新准则与金融资产重分类相关的关键条款及计量规则,本文拟加以专题探析。金融资产重分类政策的演进剖析从体例结构上来观察,老准则对金融工具重分类的规定并未单独成章,而新准则第六章以“金融工具的重
2、分类”为题来加以安排,新准则和老准则对金融工具重分类规则的差异,由此可见一斑。(一)对老准则金融工具重分类相关规定的剖析老准则第十六条和第十九条分别对金融工具的重分类作出规定,这种跳跃式安排显然无助于业界对金融工具重分类政策的理解与把握。从总体上看,老准则对金融资产的重分类采取区别对待的政策,简而言之,禁止性规定与有条件准许并存。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债与其他类金融资产或金融负债之间不得进行重分类。换言之,初始分类为以公允价值计量且其变动计入当期损了;初始分类时没有分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,就不得再重分类为以公允价值计量且其变动
3、计入当期损益的金融资产或金融负债。对于持有至到期投资,如果在其到期日之前的某个会计期间内对外出售,且出售金额占出售前金额的比重较大时,就应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,且在该会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将其重新划分为持有至到期投资。此外,如果在到期日之前某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,且重分类的金额占重分类前的总额比例较大时,在该会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产再划分为持有至到期投资。由此不难看出,老准则对“持有至到期投资”重分类为“可供出售金融资产”没有设置禁止性条款,但如果在到期日之前将某持有至到期投资大比例出售后,则必须将持有至到
4、期投资重分类为可供出售金融资产。需要指出的是,一旦持有至到期投资在到期日之前被大比例出售或重分类为可供出售金融资产,在限定的时期内就不得再重新分类为持有至到期投资。需要强调的是,如果企业在临近到期日时,初始本金几乎被收回,或者由于企业无法控制且预期不会重复发生的独立事项导致企业将持专栏OCOLUMNS035有至到期投资出售或重分类为可供出售金融资产,在老准则中并未限制将该金融资产再重分类为持有至到期投资。承上所述,老准则只允许或附条件要求将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,同时对持有至到期投资重分类后的转回设置了禁止性条款。需要重点指出的是,在老准则框架下,由于“持有至到期投资”“可供出
5、售金融资产”“交易性金融资产”的后续计量分别呈现出“只赚不赔”“不赚不赔”“可赚可赔”的特征,老准则限制“交易性金融资产”与其他类金融资产之间的相互划转,就可以遏制上市公司通过金额融资产的重分类来“翻手为云,覆手为雨”。从经济的合理性角度或者破解流动性压力的需要出发,企业有可能将某项持有至到期投资在到期日之前予以出售。然而,一旦企业将某项持有至到期投资在其到期日前予以部分出售,就意味着企业持有该项金融资产的意图或能力发生了改变,或者无法实现最初的“只赚不赔”的目标,老准则要求将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产更符合企业持有该项金融资产的现实意图。此外,既然企业“只赚不赔”的初衷发生了改
6、变或被迫中止,老准则禁止将重分类的持有至到期投资再重新转回的规定,既在情理之中,又符合谨慎性原则的要求。(二)对新准则金融工具重分类相关规定的剖析需要指出的是,新准则是基于合同现金流量的特征以及企业管理金融资产的业务模式对金融资产予以分类的。具体而言:第一,在基于合同现金流量特征的视角下,将金融资产划分为债权投资和股权投资两大类别;第二,在基于业务管理模式的基础上,分别对债权类投资和股权类投资加以进一步的分类;第三,债权类投资应分类为以摊余成本计量的金融资产(债权投资)、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(其他债权投资)或者指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金额资产(交易
7、性金融资产);第四,股权类投资应进一步分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)或者指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(其他权益工具投资)。鉴于金融资产通常会面临较大的不确定性或价格变动风险,企业变更其管理金融资产的业务模式是无法避免的。既然新准则对金融资产分类的实质性基准是建立在企业管理金融资产业务模式的基础上,当企业管理金融资产的业务模式发生变更时,自然就会要求企业对金融资产予以重新分类。需要强调的是,尽管新准则要求业务管理模式变更时需要对金融资产予以重新分类,但对业务模式发生变更的认定却厘定了严格的判定条件。第一,业务管理模式是否发生变更,应
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