数字货币的可税性问题研究.pdf
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1、地方财政研究 圆园23 年第 5 期数字货币的可税性问题研究吕铖钢周禹江(浙江工商大学,杭州 310018)内容提要:数字货币的野蛮生长营建了多样化的数字货币类型,造就了多元化的理论解释空间,而现实的法律文本缺少应对的方法与路径,使其游走于税收征管的灰色地带。现如今,数字货币市场风起云涌的发展已经构成了货币金融体系演变无法忽视的重要一环,而财税法领域的相关研究尚无法在理论与现实、规范与意义之间有效转圜。因此,本文拷问数字货币的意义源流,参考域外征管的经验异同,探究国内征管的困境根由,拓展并落实可税性理论的叙述背景与现实应用,为数字货币的税收征管提供自洽的解释框架与征管模式。关键词:数字货币可税
2、性税收构成要件税收征管中图分类号:F812.42文献标识码:A文章编号:1672-9544(2023)05-0036-12收稿日期 2022-12-30作者简介 吕铖钢,法学院特聘副教授,硕士生导师,研究方向为经济法、财税法;周禹江,法学院硕士研究生,研究方向为财税法。基金项目 中国法学会部级法学研究课题“税收征管图景中虚拟财产的可税性问题研究”(项目编号:CLS(2021)D82)。数字货币是 2008 年金融危机后兴起的,伴随着电子信息技术的发展而产生,在赛博空间的无数个网络节点之间不停收发、流动的一类虚拟通货,起初只是在极客、工程师等小众圈子里运行交互,但随着其规模和影响力的不断扩大,数
3、字货币开始逐渐破圈,迈入大众视野。自 2009 年程序员中本聪创造出第一款数字货币“比特币”以来,数字货币的热度愈涨愈烈,以太坊、泰达币、瑞波币、狗狗币等各种新型数字货币层出不穷,也使得无数的社会资本竞相涌入这一新兴领域之中,大有“盗铸如云而起”之势。毋庸置疑的是,数字货币在历经十余年的发展之后已然经受住了市场的考验,比特币在 2021年 11 月更是创造了每枚近 7 万美元的纪录。然而,数字货币的去中心化发行、流通隐秘性强、账户匿名程度高等技术特点,无一不与现行法律结构相抵牾,继而产生了诸多社会问题,其中,数字货币的价值属性使其成为了洗钱与避税的工具。一、数字货币的问题缘起近年来,数字货币在
4、“野蛮生长”的同时,根据发行主体的不同,可以划分为具有主权政府信用背书的法定数字货币和脱离主权信用、去中心化发行的私人数字货币。各国政府都在大力推进法定数字货币的发展,2018 年 2 月,委内瑞拉推出了世界上第一款官方数字货币“石油币”,我国央行也于 2017年正式成立了数字货币研究所,在其后于特定地区发行了数字人民币(DCEP)并展开试点测试。自数字货币诞生以来,我国对私人数字货币一直持审慎防范的态度,如 2013 年 12 月由中国人民银行等五部门联合印发的 关于防范比特币风险的通知(以下36地方财政研究 圆园23 年第 5 期简称 通知)等,并在全国各地大力打击非法挖矿行为。然而在利益
5、和投机心理的驱使之下,仍然有不少人铤而走险,绕开监管部门的监管私设矿机挖矿,攫取高额利润。以比特币为例,根据学者的相关调研,截至 2020 年 4 月,由于靠近硬件制造商,而且可以获得廉价的电力等原因,大部分的挖矿过程都是在中国进行的,中国的挖矿者占全球比特币网络哈希能力的 75%以上(Jiang et al.,2018)。尽管我国境内私人数字货币的市场保有量、流通量不可小觑,但学界对于数字货币课税并未达成统一认识,甚至在法律属性的认识上存有分殊,导致了对数字货币可税性问题研究的滞后性;我国国内现行法律上缺少针对数字货币课税的明确依据,理论缺位、文本缺失、措施缺席的连锁反应便是纵然此类交易行为
6、产生了可观的收益,却未能进入税务机关课税的视野。因此,本文秉持数字货币反避税的问题意识,在数字货币的学理拨梳与本质探源基础上,辨析数字货币的税法属性,借助域外征管的经验异同,解析数字货币课税的本土困境,为数字货币课税提供切实可行的本土化路径。二、数字货币的税法属性随着数字货币的认知破圈,虚拟空间与物理现实之间的维度沟壑被迅速填平,数字货币正在超越客观事物的多样性以达到一个完全抽象的高度,成为数字经济时代下的通用符号,引得社会、学界对其概念、本质以及相关税法属性讨论纷繁。(一)数字货币的概念厘定数字货币的概念虽无定论,然其概念的提出最早可以溯源到 1983 年美国密码学家 David Chaum
7、提出的数字现金(Digital Cash)概念。其后在运用密码 学 原 理 的 基 础 上,又 衍 生 出 了 加 密 货 币(Cryptocurrency)的概念。目前社会主流共识的数字货币即加密货币,澳大利亚交易报告和分析中心将其定义为一种仅以数字形式存在的可以兑换商品、服务或实物货币的并非由政府发行或授权的货币。淤欧洲议会和理事会将虚拟货币定义为不由中央银行或公共机构发行或担保的价值的数字表示形式,不一定附属于法定货币,不具有货币的法律地位,但被自然人或法人作为交换手段,可以以电子方式转移、存储和交易。在国内,有学者认为“数字货币是以区块链技术支撑并以电子化方式记录的,不代表实质商品或货
8、物,发行者亦没有兑换实物义务的通货”。(齐爱民和张哲,2021)也有学者认为,“数字货币是基于计算机技术开发的,由严格的数学算法或加密技术来保证其安全性、专有性的存在于虚拟空间不以物理介质为载体的非实物货币”。(赵磊,2018)观察视角不同造成了上述定义的差异性,从数字货币概念的外延上看,可以根据发行主体的不同细分为由中央银行发行的、具有官方信用背书的法定数字货币和由第三方机构或个人发行的、脱离主权信用的私人数字货币。如此分类的法律意义在于,法定数字货币的本质仍然是法定货币,具有法偿性并满足经济学上货币理论的交换媒介、计价单位、价值储藏等货币职能,可以看作是法币的电子形式。而私人数字货币,以比
9、特币为例,比特币与法定数字货币不同,在发行时并没有锚定黄金等贵重金属或者其他资产,其价值内在支撑来源于相关私人数字货币社区成员的共同认可,这也是对私人数字货币缺乏价值支撑的一种质疑来源。2021 年 5月,中国互联网金融协会等三协会联合发布公告,指出虚拟货币无真实价值支撑,价格极易被操纵。于虽然后来出现了与美元锚定的稳定币如 USDT,但淤AustralianGovernmentGlossary EB/OL.2022-03-10.https:/www.austrac.gov.au/glossary/digital-currency-or-cryptocurrency。于中国互联网金融协会、中国
10、银行业协会、中国支付清算协会,关于防范虚拟货币交易炒作风险的公告 EB/OL.(2021-05-18)2022-03-05.https:/ 圆园23 年第 5 期其终究只是美元金融数字化的工具,而由 Facebook公司推出的 Libra 币(现改名为 Diem),试图打造一款金融、数据跨境的数字货币,因长期受到美国金融监管机构阻止而无法上线。因此,广义上的数字货币概念包括法定数字货币与私人数字货币,狭义上的数字货币仅指私人数字货币,本文在没有特别注明“法定”的语境下,皆在狭义范围上使用数字货币的概念。(二)数字货币的本质探源数字货币文本概念的界定虽有分殊,然究其技术本质并无太大争议。以比特币
11、为例,比特币系统的运行机制可以简述为如下流程:整个比特币系统上存在着许许多多的节点,每一个节点即代表着一个用户,当一个用户发起交易时,该交易会以广播的形式发送到区块链上的每一个节点中,各个节点在收到交易消息后会验证交易的真实性和有效性,若验证通过,节点会将该交易信息放到自己的信息池中,并继续传播;若验证不通过,则交易消息返回原发起方。此过程中运用到了区块链技术中的“共识”“去信任”等核心范式,但归根溯源,数字货币的技术本质即为代码,是运行在计算机网络空间中的无数串数字代码。数字货币和与之相关的融资方式具有高度灵活性与模糊性,对现有的法律框架构成巨大挑战,凭借传统的法律文本难以确切地将其囊括其中
12、,不同学者对此持有不同观点,主要可以分为货币说、证券说及商品说。在货币说中,有学者从广义货币法的视角出发,主张将其法律属性定义为货币有利于助推互联网金融的发展(赵天书,2017)。也有学者主张根据经济学中的 BFH 体系,将法定货币的价值尺度与流通手段的职能相分离,由传统法定货币承担价值尺度的职能,而数字货币则承担货币的流通手段职能(闵敏和柳永明,2014)。持证券说的学者们多是依据美国的豪威测试对数字货币进行证券属性分析,如 2013 年美国的“Sec 诉 Trendon T.Shavers 案”,法院根据豪威测试认定 Shavers 的比特币投资属于证券性质(柯达,2020)。而持商品论的
13、学者认为,数字货币作为一种虚拟商品,具有拟制成民法上“物”的可能性,此举能极大限度地促进了数字货币的发展(王谨,2020)。也有学者从数字货币的债务内涵出发,论证了数字货币实际上并未能作为计价单位对任何经济主体的债务进行表示,为此也不存在被任何主体承诺为自身债务偿付方式的可能,其本质上仅为方便交换的一种资产性质的商品(刘新华和郝杰,2019)。针对数字货币的法律属性,通知 规定:“虽然比特币被定义为 货币,但由于其不是由货币当局发行,不具有法偿性与强制性等货币属性,并不是真正意义的货币。从性质上看,比特币应当是一种特殊的虚拟商品,不具有与货币等同的法律地位,不能且不应作为货币在市场上流通。”通
14、知 否定了虚拟货币的货币属性,将其认定为一种特殊的虚拟商品,并在 2017 年由中央人民银行等七部委发布的关于防范代币发行融资风险的公告中再次强调了这一点。在我国司法实践中,多数法院将数字货币认定为虚拟财产。杭州互联网法院认定,案中涉及的比特币具有价值性、稀缺性、可支配性,符合虚拟财产的构成要件,故对于比特币作为虚拟财产、商品的属性及对应产生的财产权益予以肯定。在路昊与陆斌其他合同纠纷民事二审案件民事判决书中,一审法院明确认定,比特币虽然没有货币属性,不能按照货币进行流通使用等,但其属于网络虚拟财产,具有财产属性,应当受到法律保护。由此可以发现,我国司法实践中往往是否定了数字货币的货币属性,倾
15、向淤杭州互联网法院 2019 浙 0192 民初 1626 号DB/OL.(2019-07-31)2022-03-05.案例源于“中国裁判文书网”,裁判文书作出时间为2019 年。于上海市第一中级人民法院2021沪 01 民终 16047 号DB/OL.(2022-02-15)2022-03-05.案例源于“中国裁判文书网”,裁判文书作出时间为 2022 年。38地方财政研究 圆园23 年第 5 期于将其视作虚拟财产来进行规制。笔者认为,比特币等数字货币并不具有货币属性,人们持有比特币的最终目的是以期用其换取更多的货币,而非直接换取商品或服务,这显然不符合货币应有的规则体系。而虚拟财产是指,仅
16、以电子形式存在于网络,其财产价值来源于群体的共识,如游戏装备、游戏皮肤、游戏道具、社区金币等,若对该类商品的价值共识祛魅,其背后不过只是计算机字符代码,正因为通过社群的主观赋能,虚拟财产才具有了内在价值和主体间流动的可能性。如有学者所言,比特币发行者对比特币并不承担偿付义务,大部分人们参与投资比特币的动机在于通过买卖比特币赚钱,而在信用货币体系之下,货币关系的本质是货币发行者和货币持有者之间的债权债务关系(袁秋梅,2018)。综上,笔者认为,数字货币是以区块链技术为底层逻辑,能为人们占有控制并满足个体特定需求的虚拟财产。(三)数字货币的税法属性由于法律上的滞后性,我国税法目前对数字货币课税并无
17、相关明确规定,这意味着想要从税法文本里探寻数字货币的税法属性实属步履维艰,然而现在客体性质愈发呈现杂糅化的趋势,对待同一事物可能要以更广阔的学科视野进行考虑,甚至涉及数个不同的部门法领域。在公法规范往往以私法关系作为原因事实或前提要件时,同一生活事件先后受私法及公法规范。如税法是将私有性部门所生产的财富的一部分无偿地转移至国家的手段,而私有部门的财富生产是由私法所规制的,也即纳税义务是从各种经济活动乃至经济现象中所产生的,某一项利益若得不到私法效力的承认,更无从由税法向经济主体作权益调整要求。故民法为调整私的主体间社会关系的第一法律范式,税法则在财产权归属确定后再作进一步调整(汤洁茵,2008
18、)。这也导致了在当下税法实践中,存在着大量税法概念、术语与民法相重叠的情况,对此有学者认为,得益于民法理论研究的深入,其已具备相当高的基础性、通用性,不论是从便于理解亦或法律秩序、评价结果的承接上考虑,税法广泛借鉴民法的概念术语甚至表达方式是不可避免的(贾先川和米伊尔别克赛力克,2021)。民法典 第 127 条规定:法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的,依照其规定。在这条法规上可以发现,数据和虚拟财产虽然本质上同属于比特世界的字符串,却被区分出来,究其原因,有学者认为,“二者在价值来源上产生了分离”。(齐爱民和张哲,2021)数据的价值,特别是在大数据时代里有着举足轻重的作用,进一步体现在
19、数据本身所蕴含的内在信息,海量数据汇总并经过统计学上的量化分析可以为用户带来财产性外在收益以及模型优化等潜在利益。而虚拟财产的价值则来源于群体的规则认同,这类客体与数据不同,数据偏向于数学、统计学范畴,通常表现为公式计算、数理模型等,虚拟财产往往更能直观地为人所感受,如游戏装备、游戏皮肤、游戏币等,结合前述数字货币的法律属性界定,笔者认为,可以将数字货币也归类到虚拟财产的类目下。因此,虚拟财产的外在表现形式让它实现了从“后端”跨越到“前端”,用户可以通过相应操作来实现对虚拟财产的控制、使用和转让。民法典 第 127 条将数字货币涵盖其中,虽然这只是一条宣示性规定,仍亟待后续进一步的细则进行明确
20、,但至少在私法上为数字货币交易行为留出了一定的操作空间,结合此前国家税务总局对于北京市税务局 关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示 的批复,在税法法规暂时缺位的情形下,对当前体量庞大的数字淤个人通过网络收购玩家的虚拟货币,加价后向他人出售取得的收入,属于个人所得税应税所得,应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。参见:国家税务总局税务公报EB/OL.(2008-10-29)2022-03-05.http:/ 圆园23 年第 5 期货币交易行为做出规制既保证了国家利益,也符合实质课税原则的要求。实质课税原则,即在事实面按诸事实认定数字货币交易与税捐有关之构成要件,在
21、当为面根据个人以交易事实为基础判断所具有之负税能力。此外,对数字货币税法属性的认定也体现了税法上税收公平原则的价值适用,税收公平原则是指税收负担必须根据税务人的纳税能力不同而群分类聚,数字货币交易行为具有法律效力,若不对其进行征税,则将背离税收公平原则(胡耘通和齐淑芳,2021)。对此类交易行为课税不仅是为了防止税收流失,更大程度上更是对交易双方当事人的官方保护,就如卢梭所说:“共同体在接受个人的财富时,不仅没有真正剥夺个人的财富,反而保证了个人对财富的合法占有,把占有转化为一种真正的权利,把对财富的享用转化为对财富的所有权。”淤鉴于此,无论是从民法规定还是税法原则对数字货币的税法属性进行考量
22、,亦或者是考虑交易保护上,对其相关交易行为课征税收都具有重要意义。因此,数字货币不仅仅是一般的虚拟财产,其更是一种具有可税性的虚拟财产。三、数字货币课税的域外经验鉴于数字货币允许在区块链平台上进行匿名交易的机制,尽管分布式账本技术是开源的,但目前还没有任何方法能够解除所有加密货币交易参与者的匿名化,因此数字货币被广泛用于非法操作中的支付(洗钱、贩毒、恐怖主义融资、腐败等),世界各国都开始注意到了这一点并开始探索制定税收法律政策对数字货币交易进行规制。因此运用比较税法知识关注域外研究数字货币课税的差异或相似性,检讨这些规则是否表达了良好的政策,以及制定者在决定规则时会如何行动,并通过了解各国实践
23、研究来例证新的可能性,就显得尤为重要。(一)美国课税实践美国对数字货币持宽容态度。根据美国国税局(IRS)发布的第 2014-21 号通知,数字货币可用于支付商品或服务,或持有用于投资,其是一种价值的数字表示,可作为交换媒介、记账单位或价值储存手段。数字货币不被视为法定货币,从联邦税收的角度来看,数字货币应当被视为财产,关于财产交易的税法规则适用于使用数字货币的交易。于“挖掘”数字货币的收益应当计入应税收入之中,其计算依据为收到之日的公允市场价值。若纳税人的挖矿行为构成贸易或业务,且纳税人不是作为雇员参与的,则自雇净收入构成自雇收入,并须缴纳自雇税(Self-employment tax)。关
24、于数字货币的公允市场价值确定问题,IRS 提到,使用数字货币的交易必须以美元形式报告,如果数字货币在交易所上市,汇率由市场供求关系确定,则数字货币的公允市场价值通过将数字货币兑换为美元来进行确认。值得注意的是,根据持有数字货币的时间不同可以将其损益分为长期资本损益与短期资本损益,持有期超过1 年的属于长期资本损益,其收益应缴纳资本所得税;持有期小于 1 年的属于短期资本损益,其收益应缴纳所得税。此外,当使用数字货币购买商品、服务或接受数字货币作为商品、服务的报酬时,商品、服务提供方应当缴纳所得税与消费税或将其按普通收入进行税务处理。盂2022 年 2 月,众议员 Suzan DelBene 和
25、 DavidSchweikert 在第 117 届国 会 2 次 会 议上 介 绍了“Virtual Currency Tax Fairness Act of 2022”,该法案将为使用数字货币的支付行为征税提供一个可行的结构,目前数字货币的任何收益都必须报告为应税收入,个人必须计算和报告从购买货币到交易中淤参见:让-雅克 卢梭.社会契约论M.商务印书馆,2020:27.于InternalRevenueService EB/OL.(2014-04-14)2022-03-05.https:/www.irs.gov/irb/2014-16_IRB#NOT-2014-21。盂InternalReve
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