政府会计制度在准则制定及实施中的不足及改进措施_李耀龙.pdf
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1、2023年第4期2019年1月1日,政府会计制度在我国全面实施,其核心内容就是改革以往单纯收付实现制的记账模式,在行政事业会计核算中体现权责发生制的任务要求,以真实的财务数据反映我国政府资产负债状况和年度收支情况。之后,为了更好指导会计实务的发展,国家颁布了若干具体准则和解释公告,但不可否认的是,仍然存在一些细节方面的不足有待完善。一、在固定资产准则上存在的问题及改进建议(一)政府会计制度实施前后固定资产在核算上的变化2018年12月31日以前,购置固定资产并没有计提折旧的强制性规定。购置时,借记成本费用,贷记零余额账户用款额度或银行存款;同时借记固定资产,贷记非流动资产基金(萧鸿志,2020
2、),平时不计提折旧。固定资产达到报废条件时,借记非流动资产基金,贷记固定资产,冲销账面价值。政府会计准则第3号固定资产 及应用指南的颁布,为行政事业单位规范固定资产管理、避免国有资产流失,准确进行会计核算、统计政府“家底”提供了政策上的指导。其内容之一就是要根据应用指南的规定对固定资产计提折旧,并根据与有关衔接问题的处理规定(财会20183号)对2018年12月31日之前购置固定资产补提折旧。2019年1月1日以后,行政事业单位开始执行政府会计制度,采用财务会计分录和预算会计分录双重标准记账的会计核算模式,并要求按照应用指南的要求计提折旧。购置时,财务分录借记固定资产,贷记零余额账户用款额度或
3、银行存款;预算分录借记成本费用,贷记资金结存。按月度计提折旧时,财务分录借记成本费用,贷记固定资产累计折旧;由于没有发生预算资金流动,所以不登记预算分录。处置时,借记资产处置费用、固定资产累计折旧,贷记固定资产;产生的残值变价净收入,借记银行存款,贷记应交国库款。折旧费用的计提虽然导致总资产和净资产的减少,但是账面的资产负债情况能更加准确地反映某一单位在某一时点的真实财务状况,这也构成了我国政府综合财务报告的重要组成部分。(二)实施新制度后固定资产具体准则中存在的主要问题1.开始计提折旧的时点不合理。应用指南规定,当月取得的固定资产当月起开始计提折旧,当月减少的固定资产当月不再计提折旧,这与企
4、业会计准则计提折旧的方式明显不同,会导致计提折旧的账务处理滞后于费用实际的归属期间。因为不论是资产部门计提折旧还是财务部门计提折旧,都是按月度批量计提折旧,这样就必须等到月度的最后一天才能最终确定本月需要计提的折旧金额,月度内每新增一笔固定资产都单独计提该项资产的折旧金额不太现实,这样进行折旧计提的账务处理只能在下月初,不符合政府会计准则中权责发生制的要求。2.计提折旧的年限缺乏弹性。虽然应用指南规定了不同类型固定资产的最低折旧年限,但是在行政事业单位中存在着大量用科研经费购置的固定资产。科研项目一般都在3年左右的期限,政府会计制度行政事业单位会计科目和报表中对于科研事业收入的会计确认一般要求
5、按照合同的年限分摊到每一期中,而应用指南要求对购置的通用设备或者专用设备按照不低于5年的期间计提折旧,如果按照应用指南的规定进行相应的账务处理,就会导致收入和费用在会计核算上的不匹配,也就并没有真正体现出权责发生制改革的要求。3.折旧时没有考虑预计净残值。政府会计准则第3号固定资产规定,计提折旧时不应考虑预计净残值,同时在折旧方法上只限定了应在年限平均法和工作量法之间选择,这也与企业会计准则对于固定资产折旧的内容有所区别。现实情况是即便设备的折旧金额已经计提完毕,但不论采用何种处置方式,均会产生一定的残值变价收入,需要在上年年末编制本年度预算的时候考虑进去,并及时全额上缴国库。如果在计提折旧的
6、时候不考虑预计净残值,就会造成每期计提政府会计制度在准则制定及实施中的不足及改进措施李耀龙摘要:政府会计制度实施后,我国行政事业单位会计业务处理方式发生了质的变化。虽然具体准则的出台和解释公告的颁布完善了政府会计制度,但新情况、新问题层出不穷。从行政事业单位适用的固定资产准则、科研收入确认和政府财务报告编制等3个方面进行分析探讨,指出政府会计制度在实施中存在的不足,并针对这些不足提出相应的建议,期望能进一步完善我国政府会计制度和指导实务的发展。关键词:政府会计制度;固定资产折旧;科研收入;财务报告分析中图分类号:F233文献标识码:A作者单位:河北经贸大学 财税金融114DOI:10.1988
7、5/ki.hbqy.2023.04.0082023年第4期的折旧金额偏大,减少了固定资产的账面净值,使得账面的资产负债情况失真。在行政事业单位内部,一般采用年限平均法或者工作量法对于大部分设备而言是适当的,但是行政事业单位的科研属性决定了确实存在一些专用设备,这些设备受科技进步的影响较大,一旦外部的科研环境、技术进步和内部实验环境发生巨大变化,仍然采用该类型设备势必不会带来良好效果。如果采用年限平均法计提折旧,就容易在设备处置时还有很大一部分折旧尚未计提完毕,并且在处置的当年加大账面的成本费用。(三)解决固定资产管理中主要问题的措施实践是检验认识正确与否的唯一标准,政府会计制度已经实施了四年多
8、,可以发现,既有的部分条款存在着重新修订的必要性,建议对目前正在实行的政府会计准则第3号固定资产及应用指南中涉及折旧的部分进行合理更正。比如,开始与停止计提折旧的时间点可以修订为当月取得的固定资产从下月起开始计提折旧,当月减少的固定资产从下月起停止计提折旧;计提折旧的方法除现有的平均年限法和工作量法外,增加在必要情况下允许采用加速折旧方法的条款,以适应部分单位科研活动的需要;应继续研究在计提折旧时允许将预计净残值扣除的可行性与必要性。除了修订现有固定资产准则及应用指南,还可以出台解释公告的形式来指导行政事业单位的会计实务工作,目的是既要保证准则的权威性,也要将理论与现实紧密结合在一起。二、科研
9、收入确认上存在的主要问题及改进建议(一)政府会计制度在科研收入确认方面存在的不足1.先开具发票但不符合收入确认条件的账务处理。目前的理论制度和相关经验文章并没有相关的解释说明,有的行政事业单位的做法是不进行账务处理,只是按月如实申报纳税义务,待收到科研来款时,再由核算人员入账处理,这其中隐含的深层次问题就是账务处理没有如实、及时反映实际的经济业务,违背了会计核算对会计信息质量的要求。2.关于科研事业收入的确认方法上。财会201834号财政部关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知中,关于按照合同完成进度分次确认合同收入方面,具体列举了四种方法,包括已完成工作量的测
10、量、完工进度百分比、已完成时间占预计总时间的比例、本期发生的合同成本占预计总成本的比率等。在这几种方法中,第一种方法顺利实施的前提是科研工作在日常工作中要能非常精准地进行量化。而在实际工作中,绝大多数的科研工作不可能做到这一点,而且特别容易受到测量人主观因素的影响。因此,这种方法可操作性不强。第二种方法的实施有赖于外部测量人员的专业水平和职业判断,因为科研项目的类型众多、研究周期长短不一等特点决定了外部测量人员并不掌握准确的测量标准,因此,这种方法同样也不具备可实施性。第三种和第四种方法,具有在确认收入上相对来说比较客观、科研部门和财务部门的工作量没有被过分增加、工作效率比较高和易于操作的优点
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