我国税收优先权制度存在的缺陷及其完善.doc
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4、 2001 年修订后的税收征收管理法首次规定了税收优先权制度,明确了税收债权与其他债权的清偿顺序,对于保证国家税收的实现具有重要的意义, 但该规定存在诸多缺陷,有待进一步完善。2001 年修订后的税收征收管理法第45 条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的出台,标志着我国首次确立了税收优先权制度,这对于规范税务机关的征税行为,保证国家税收收入的实
5、现具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,缺乏可操作性,执行起来具有一定的困难。因此,现有的税收优先权制度存在明显的缺陷,有待进一步细化和完善。一、我国税收优先权制度存在的缺陷(一)税收征收管理法有关税收优先权的规定与其他法律的规定相矛盾,会带来法律适用上的混乱1.税收征收管理法有关税收优先权的规定,与担保法有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。担保法仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收,或征税主体主张行使税收优先权时,是依税收征收管理法的规定,由征税主体行使税收优先权,还是由担保物权人实现担保物权?
6、在行使担保物权的案件中,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?2.税收征收管理法有关税收优先权的规定,与企业破产法(试行) 、民事诉讼法规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。税收征收管理法第45 条规定,纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而企业破产法(试行) 、民事诉讼法规定,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优
7、先于税收债权受偿的地位。3.税收征收管理法有关税收优先权的规定,与企业破产法(试行) 、民事诉讼法、商业银行法以及保险法等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。依据税收征收管理法第45 条规定,税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。依据税收征收管理法第38 条、第40 条规定,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不能用于清偿税收。而在企业破产案件中,企业破产法(试行) 第37 条、民事诉讼法第204 条、商业银行法第71 条、保险法第88 条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的
8、立法例来看,职工工资和劳动保险费用等具有维护公益和保证基本人权的权利,都是在优先保护的范围之列,我国不应该有例外。4.我国海商法第22 条、民用航空法第19 条规定了船舶优先权和民用航空器优先权。但其优先权与税收优先权相比,哪个更优先? 即在船舶优先权、民用航空器优先权与税收优先权同时存在,债务人的财产不足以全部清偿时,它们究竟应按什么顺序清偿,现行法律无法解释。(二) 纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行,这一规定存在明显的缺陷1.以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点
9、却难以明确,实践中不免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以欠税发生的时间为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓欠税发生时间是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作
10、为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。关于抵押权、质权产生的时间。就抵押权而言,我国现行担保法规定,抵押需书面设立,为要式合同。其设定分两种情形:法律列举项目属法定登记,合同自登记之日起生效;其他可自愿登记,合同自签订之日起生效,但不登记不得对抗第三人,这样就产生两类不同的担保设定时间,即登记时间和合同签订时间。对于前者似无争议,对于后者,法律既已明确不得对抗第三人,则不可用来作为决定与税收优先权先后顺序的时间。就质权而言,我国担保法规定,设立时间为质物转移占有的时间。这一时间作为质权对抗其他债权也许是适当的,但以此对抗税收债权则是不可取的
11、。因为税收债权的标的物一般是不特定的,并且债权人也不实际占有债务人的财产,很难防止纳税人与他人串通,恶意设定虚假质权以逃避交纳税款,使国家税收落空。2.以权利设定的时间先后来决定税收优先权与留置权的优先劣后顺序不甚合理。留置权是民法中效力最强的担保物权,它以直接占有标的物为前提,具有优先于抵押权的效力。依我国合同法规定,只有提供了加工承揽、保管、运输等服务的债权人才享有留置标的物的权利。亦即合同债权与留置标的物之间具有特殊的利益关系。因此,如果留置行为产生于税收债权之后,而税收债权优先于留置权所担保的债权受偿,则会引起争讼,税收优先权行使的成本会很高。另外,对留置权人来说,也是不公平的。因为如
12、果税收债权优先于留置权所担保的债权受偿,等于是提供了加工承揽、保管、运输等服务的债权人以自己的劳务为纳税人交纳税款,承担纳税义务。(三)税收征收管理法没有对税收优先权的效力顺序作出系统、全面的规定由前文可知,税收征收管理法对税收优先权的效力顺序的规定,不但与其他法律规定相互矛盾,而且非常简单,仅规定了税收优先于无担保的债权、罚款、没收违法所得以及有条件地优先于抵押权、质权和留置权。事实上,税收优先权的效力冲突远不是这么简单。还有诸如国税与地税的效力冲突,税收扣押与税收交付请求的效力冲突,不同税种之间的效力冲突,税收优先权与私法优先权的效力冲突,税收债权与司法费用、行政强制执行费用、行政费用等公
13、法债权的效力冲突等,不全面解决税收优先权的效力冲突,税收优先权的实现将会困难重重。(四)税收征收管理法没有对税收优先权行使的相关程序作出规定,不具备操作性立法的目的在于规范人们的行为,以便人们预测自己行为的后果。因此,法律推行某种制度,应该有合理的设计以及现实可操作性。然而,我国税收征收管理法虽然规定了税收优先权制度,但是没有规定相应的可操作程序。如规定税收债权优先于无担保债权,但如果欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权而致使所欠税款不能足额受偿时,税务机关是否有追及财产的权利? 税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取
14、行政强制执行措施来行使税收优先权? 又如我国税收征收管理法第38 条规定,税务机关在经过一定的程序后,可以冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款,或扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的财产。第40 条有关税收强制执行的规定,也赋予税务机关扣押、查封纳税人财产的权力。从以上规定可知,我国立法也赋予税务机关冻结纳税人存款或扣押、查封纳税人应纳税款之财产的权力,但依据民事诉讼法规定,人民法院有冻结、扣押、查封财产的权利,那么,已经由人民法院冻结、查封的财产,税务机关是否还能实施冻结、查封等措施。对于人民法院冻结、扣押、查封的财产,税务机关是否可以主张税收优先权? 另外税收征收管理法规定“税务机关应当
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