第五章合并财务报表（上）Y.doc

第五章 合并财务报表（上）
第五章 合并财务报表（上）
一、专题拓展
专题拓展一：合并理论的比较及选择
控股合并方式下，当子公司为母公司的非全资子公司时，在合并财务报表中如何体现少数股权和少数股东收益，形成了三种合并财务报表的编制理论，即所有权理论、经济主体理论和母公司理论。以下举简例说明：
资料：假设A公司于2007年1月1日采用控股合并方式购买了B公司80%的股份，购价为100万元。合并前B公司资产总计账面价值120万元，公允价值130万元，净资产账面价值80万元，公允价值90万元。2007年B公司的全部收入为100万元，成本为70万元，其中，A公司向B公司售出的收入为15万元，成本为10万元，全部未实现对外销售。资产增值系固定资产增值，按十年摊销；商誉实施减值测试，2007年减值28000元。
1、不同编制理论对合并资产负债表的影响
表1 不同编制理论对合并资产负债表的影响 单位：元
项目
所有权理论
母公司理论
经济实体理论
B公司净资产账面价值
80%
640 000

100%

800 000
800 000
B公司资产增值
80%
80 000
80 000

100%

100 000
合并商誉
80%
280 000①
280 000①

100%

350 000②
合并总额
1 000 000
1 160 000
1 250 000
减：少数股东权益

B公司净资产账面价值的20%

160 000
160 000
B公司资产增值的20%

20 000
B公司商誉的20%

70 000③
少数股东权益小计

160 000
250 000
合并净额
10 000 000
10 000 000
10 000 000
注：①280000=1000000-900000Í80%；
②350000=1000000÷80%-900000；
③70000=350000Í20%
表1的说明：
表1反映的是合并日不同编制理论对合并资产负债表的影响，在首期和以后期间与合并日的方法相同，只不过要考虑母子公司组成的企业集团内部交易和子公司资产、负债及经营成果的影响。表1中的“合并总额”是合并资产负债表所反映的合并资产总额，“合并总额”存在差异的原因是不同合并理论对于子公司少数股东权益的处理不同。经过调整处理后，不同合并理论下的合并净额一致。
母公司理论下母公司对子公司净资产的享有数应以母公司为其所获权益所支付的价格作为衡量的基础，少数股权对子公司净资产的享有数应与其账面价值合并；少数股权是母公司股东的负债，少数股权的计量基于子公司账面股东权益。
实体理论下子公司全部的净资产都应以母公司所支付的价格作为衡量基础，即以公允价值合并报表，少数股权与多数股权的计价方法是相同的；少数股权是合并的股东权益的一部
分。
所有权理论下子公司的净资产应以其账面价值加上母公司投资成本超过子公司账面价值的差额来衡量，投资成本与账面价值之间的差额应按一定年限分摊(不超过10年)；少数股东权益不在合并资产负债表中反映。
2、不同编制理论对合并利润表的影响
表2 不同编制理论对合并利润表的影响 单位：元
项目
所有权理论
母公司理论
经济实体理论
合
并
收
入
合计数
80%
800 000

100%

1 000 000
1 000 000
抵销数
80%
120 000

100%

150 000
150 000
合并数

680 000

合
并
成
本

合计数
80%
560 000

100%

700 000
700 000
抵销数
80%
80 000

100%

100 000
100 000
合并数

480 000
600 000
600 000
资产增值的摊销
8 000
8 000
10 000
商誉减值
28 000
28 000
35 000
少数股东应享有的损益

50 000
41 000
合并收益
1 640 000
1 640 000
205 000

表2的说明：
母公司理论和所有权理论计算的合并收益相等。实体理论下少数股东应享有的损益被视为合并净收益在不同股东之间的分配，通过利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。因此，合并收益为205000元，它与母公司理论和所有权理论下计算的合并收益相差正好为少数股东应享有的损益。如果剔除这一因素，母公司实际享有的收益也是164000元。
母公司理论合并利润表中的合并净利润是母公司股东应享有的净利润，少数股权净利润被视为一项费用。
实体理论合并利润表中的合并净利润是子公司所有股东共享的净利润，少数股权净利润是合并净利总额中应分给少数股东的部分。
所有权理论的合并净利润是母公司股东应享有的净利润，少数股权净利润是确定合并净利润的一项扣减项目但并不是费用，少数股权净利润是子公司已实现净利润在多数股权与少
数股权之间作分摊时，分给少数股权的净利润。
专题拓展二：下推会计及举例
1、“下推会计”的基本原理
（1）“下推会计”的定义
美国注册会计师协会(AICPA)在1979年10月公布了“下推会计”的文献；加拿大会计准则指导委员会(CASSC)在1987年也发表了一份关于“下推会计”的指南，提议并允许在购买法下运用下推会计编制合并报表。
“下推会计”(push—down accounting或pushing—down)是指将合并工作底稿中子公司
账上可辨认资产和负债的账面价值调整至公允价值的工作下推到子公司的单独财务报表上。也就是说，合并日在子公司账面上将其资产负债调整为公允价值，就像将公允价值从合并报表推到子公司一样，从而使子公司单独财务报表与合并报表上子公司的资产负债有一个相同的计价基础。
（2）实行“下推会计”的理由
“下推会计”在子公司存在少数股权时不太适合，因为这些有少数股权的子公司是一个独立的企业，其会计计价基础不应该因为合并而改变。美国证券交易委员会(SEC)允许子公司几乎全部(通常97％或以上)已被母公司所拥有，且没有大量发行在外的债券或优先股时，子公司向证券交易委员会所提交的会计报表应采用下推会计。美国证券交易委员会做出规定的理由是：
①当母公司控制了子公司的所有权时，不论该子公司是继续存在还是被吸收并入母公司的经营活动，被并购的资产和负债均应采用相同的计价活动，被并购的资产和负债均应采用相同的计价基础。
②依据“实质重于形式”的原则，当合并导致被合并公司有表决权股份的所有权发生重大变更，企业并购行为实质是购买净资产的行为，虽然形式上表现为购买股份。因此，这一交易若以各种资产和负债的公允价值为基础应该更加合理。
③子公司所有权形式发生了重大变化，会计处理上已失去了与其法人资格相称的地位，子公司单独对外编送的财务报表与合并会计报表应以同一基础表述。
④在保留子公司的的账目和个别财务报表不变的情况下，即采用非“下推会计”方式下，在编制合并财务报表时，每期都要在合并工作底稿上反映合并价差的形成、分配、增值资产的转销（或实现）、转销或（实现）对期初未分配利润的影响，因此，合并工作底稿的编制比较复杂。而采用下推会计，合并报表的工作底稿上就不再出现有关增值与合并商誉的处理和摊销业务，合并程序大大简化。
2、“下推会计”在合并报表中的应用
2006年1月1日，甲公司用10 000股面值30美元的普通股和200 000美元现金购买乙公司所有股份。购买时，甲公司的股票市价为每股60美元。乙公司1月1日相关资产负债表及公允价值资料如表3所示。
表3乙公司资产负债表资料 单位：元
项目
乙公司账面价值
乙公司公允价值
现金
应收款项
存货
固定资产
资产合计
应付账款
应付债券
股本
留存收益
负债及权益合计
60 000
120 000
200 000
620 000
1 000 000
100 000
330 000
470 000
100 000
1 000 000
60 000
120 000
250 000
650 000
1080 000
100 000
330 000
乙公司在账上对有关项目进行价值调整，并将留存利润转销。
借：存货 50 000
固定资产 30 000
留存收益 100 000
商誉 150 000
贷：下推资本 330 000
乙公司合并后的单独资产负债表如表4所示
表4 乙公司合并后的单独资产负债表 单位：元
项目
金额
项目
金额
现金
应收款项
存货
固定资产
商誉
资产合计

60 000
120 000
250 000
650 000
150 000
1 230 000
应付账款
应付债券
股本
下推资本

负债及所有者权益合计
100 000
330 000
470 000
330 000

1 230 000

甲公司编制个别会计分录：
借：长期股权投资 800 000
贷：现金 200 000
股本 300 000
资本公积 300 000
甲公司编制抵销会计分录：
借：股本 470 000
下推资本 330 000
贷：长期股权投资 800 000
二、习题及参考答案
习题
一、单项选择题
1. 在我国，确定合并范围主要是依据投资企业是否实际（ ）被投资企业。
A. 拥有 B. 购买 C. 控制 D. 管理
2. M公司拥有A公司70%股权，拥有B公司30%股权，A公司拥有B公司30%股权，则M 公司合计拥有B公司的股权为（ ）。
A. 30% B. 60% C. 40% D. 100%
3. 下列子公司中，应排除在母公司合并范围之外的是（ ）。
A.持续经营的所有权为负数的子公司
B.境外子公司
C. 已结束清理整顿进入正常经营的子公司
D. 准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司
4. 下列不属于合并报表编制的前提及准备事项的有（ ）。
A.统一母子公司的会计报表决算日 B.统一母子公司的会计期间
C.统一母子公司的会计政策 D.统一母子公司采用的会计科目
5. 母公司投资成本大于子公司所有者权益中母公司所拥有的份额时产生的差额，应该（ ）。
A.通过合并价差的借方抵消 B.通过合并价差的贷方抵消
C.通过长期股权投资的借方抵消 D.通过长期股权投资的贷方抵消
6. 在编制合并报表是，将母公司与子公司视为同一实体的理论是（ ）。
A. 母公司理论 B. 实体理论 C. 所有权理论 D. 业主权理论
7. 以下哪种情况应编制合并财务报表（ ）。
A. 已宣告破产的子公司
B. 持有被投资企业低于52%的股权，但受母公司控制的被投资企业
C. 已宣告被清理整顿的子公司
D. 合营企业
8．投资成本大于子公司可辨认净资产的公允价值的差额，表现为（ ）。
A. 正商誉 B. 负商誉 C. 无形资产 D. 合并价差
二、多项选择题
1. 合并财务报表的种类有（ ）。
A.合并资产负债表 B.合并利润表
C.合并成本费用表 D.合并所有者权益变动表
E.合并现金流量表
2. 合并会计报表的合并理论主要有（ ）。
A. 母公司理论 B. 子公司理论
C. 实体理论 D. 所有权理论
E. 控制权理论
3. W公司应将下列企业纳入合并的有（ ）。
A. 甲公司，其50%的权益性资本由W公司拥有
B. 乙公司，其70%的权益性资本由W公司拥有
C. 丙公司，其70%的权益性资本由W公司拥有，已被宣告清理整顿
D. 丁公司，其40%的权益性资本由W公司拥有，W公司受托管理其他投资者在丁公司30%的股份
E. 戊公司，其40%的权益性资本由W公司拥有，但W公司有权任免戊公司董事会成员
4. 下列企业与甲公司有如下关系，其中应纳入甲公司合并范围的有（ ）。
A. 甲公司拥有A公司30%权益性资本投资，甲公司拥有控制权的另一家子公司同时拥有A公司35%的权益性资本
B. 甲公司拥有B公司30%权益性资本，甲公司拥有40%权益性资本的另一家公司同时拥有B公司35%权益性资本
C. 甲公司拥有C公司40%权益性资本，同时甲公司受托管理和控制另一家在C公司的30%权益性资本，从而在C公司股东大会上有半数以上表决权
D. 甲公司拥有D公司60%权益性资本，但D公司已被宣告破产
E. 甲公司拥有E公司60%权益性资本，由于E公司连年亏损，所有者权益为负数，但仍在持续经营
5. 母公司肯定将其排除在合并报表合并范围之外的是（ ）。
A.所有者权益为负数的子公司 B.宣告破产的子公司
C.设在境外的子公司 D.合营企业
E.宣告被清理整顿的子公司
6. 下列情况中，W公司没有拥有该被投资单位半数以上表决权资本，但可以纳入合并会计报表合并范围内的是（ ）。
A. 通过与被投资企业其他投资者之间的协议，持有被投资企业半数以上表决权
B. 根据公司章程或协议，有权控制被投资企业财务和经营政策
C. 有权任免董事会等权力机构的多数成员
D. 在董事会或者类似权力机构的会议上有半数以上投票权
E. 在已有的四个投资者中，W公司对其持股比例最高
7. 为了准确编制合并财务报表，需要（ ）。
A. 统一母子公司会计期间
B. 统一母子公司采用的会计政策
C. 母公司对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法
D. 母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致，即子公司的外币报表必须折算
E. 统一母子公司会计核算资料
8.为了编制合并财务报表，子公司除了应向母公司提供其个别财务报表外，还须提供的资料有（ ）。
A．采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额
B．与母公司不一致的会计期间的说明
C．与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易资料
D．所有者权益变动的有关资料
E．编制合并财务报表所需要的其他资料
三、判断题
1. 只有拥有半数以上的权益性资本的被投资企业，才能纳入母公司的合并范围。（ ）
2. 合并报表反映的对象一定是法律意义上的主体。（ ）
3. 凡是拥有50%以上权益性资本的被投资企业，均应纳入合并范围。（ ）
4. 我国合并财务报表准则规定，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于合并范围。（ ）
5. 合并商誉是指母公司权益性资本投资与子公司所有者权益中所拥有的份额之间的差额。（ ）
6.只要拥有被投资企业50%以上的股权就表明能够对其实施控制，则必须将其纳入合并范围。（ ）
7. 在我国，既要求母公司提供合并财务报表，又要求母公司提供个别财务报表。（ ）
8. 母公司国外全资子公司如果受到所在国外汇管制，则不应纳入合并范围。（ ）
9. 甲公司拥有乙公司30%的股权，甲公司拥有丙公司60%的股权，丙公司拥有乙公司30%的股权，甲公司直接和间接拥有乙公司股权的合计为48%。（ ）
10. 在编制合并财务报表时，如果母子公司的财务报表决算日和会计期间不一致，母公司应按其本身的财务报表决算日和会计期间对子公司的财务报表进行调整。（ ）
11. 在编制合并财务报表时，如果母子公司的会计政策和会计处理方法不一致，母公司应按其本身的会计政策和会计处理方法对子公司的财务报表进行调整。（ ）
12．我国会计准则规定，权益结合法只适用于母子公司只须是同一控制下的企业合并。（ ）
四、计算及业务处理题
资料：A公司于2007年1月1日采用控股合并方式取得B公司的控制权。合并前，A公司和B公司资产负债表有关资料如下表所示。
A公司和B公司资产负债表
2006年12月31日
单位：元

项目
A公司

B公司
（账面金额）
B公司
（公允价值）

货币资金
交易性金融资产
应收账款
存货
长期股权投资
固定资产
无形资产
资产合计
短期借款
应付账款
长期应付款
负债合计
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
2060000
100000
420000
720000
600000
2000000
200000
6100000
334000
440000
1280000
2054000
2000000
1200000
306000
540000
4046000
225000
215000
155000
230000
150000
1000000
300000
2275000
130000
163500
420000
713500
600000
600000
191500
170000
1561500
225000
215000
150000
260000
200000
1250000
280000
2580000
130000
163500
300000
593500
——
——
——
——
1986500
要求:
（一）假设A公司和B公司在合并前不受同一方控制和相同多方控制，彼此之间也没有控制关系，A公司通过支付现金的形式取得B公司的所有股份，完成对B公司的控股合并。针对下述情况，分别编制合并日长期股权投资的会计分录和合并抵销分录。
1．A公司发行公司债券1 900 000元，另行支付现金86 500元。
2．A公司发行公司债券2 000 000元，另行支付现金86 500元。
3．A公司发行公司债券1 800 000元，另行支付现金86 500元。
（二）假设A公司和B公司在合并前不受同一方控制和相同多方控制，彼此之间也没有控制关系，A公司通过支付现金1 800 000取得B公司的80%的股份，完成对B公司的控股合并。请编制合并日长期股权投资的会计分录和合并抵销分录。
（三）假设A公司和B公司在合并前受同一方控制， A公司通过发行股票的形式取得B公司的90%的股份，完成对B公司的控股合并。针对下述情况，分别编制合并日长期股权投资的会计分录和合并抵销分录。
1．A公司发行面值为10元的股票108000股，假设未发生其他费用。
2．A公司发行面值为9元的股票108000股，假设未发生其他费用。
3．A公司发行面值为11元的股票108000股，假设未发生其他费用。

习题答案
一、单项选择题
1、C 2、B 3、D 4、D 5、A 6、B 7、B 8、A
二、多项选择题
1、ABDE 2、ACD 3、BDE 4、ACE
5、BDE 6、ABCD 7、ABCD 8、ABCDE
三、判断题
1、错 2、对 3、错 4、对 5、错 6、错
7、对 8、错 9、错 10、对 11、对 12、对
四、计算及业务处理题
（一）1、（1）A公司取得B公司股份时，做会计分录：
借：长期股权投资 1 986 500
贷：现金 86500
应付债券 1 900 000
（2）购买日合并抵消分录
①编制将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵消的分录：
借：股本 600 000
资本公积 600 000
盈余公积 191 500
未分配利润 170 000
合并价差 425 000
贷：长期股权投资——B公司 1 986 500
②分配合并价差
借： 存货 30 000
长期股权投资 50 000
固定资产 250 000
长期应付款 120 000
贷：应收账款 5 000
无形资产 20 000
合并价差 425 000
2、（1）A公司取得B公司股份时，做会计分录：
借：长期股权投资 2 086 500
贷：现金 86500
应付债券 2 000 000
（2）购买日合并抵消分录
①编制将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵消的分录：
借：股本 600 000
资本公积 600 000
盈余公积 191 500
未分配利润 170 000
合并价差 525 000
贷：长期股权投资——B公司 2 086 500
②分配合并价差
借： 存货 30 000
长期股权投资 50 000
固定资产 250 000
长期应付款 120 000
商誉 100 000
贷：应收账款 5 000
无形资产 20 000
合并价差 525 000
3、（1）A公司取得B公司股份时，做会计分录：
借：长期股权投资 1 886 500
贷：现金 86500
应付债券 1 800 000
（2）购买日合并抵消分录
①编制将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵消的分录：
借：股本 600 000
资本公积 600 000
盈余公积 191 500
未分配利润 170 000
合并价差 325 000
贷：长期股权投资——B公司 1 886 500
②分配合并价差
借： 存货 30 000
长期股权投资 50 000
固定资产 250 000
长期应付款 120 000
贷：应收账款 5 000
无形资产 20 000
合并价差 325 000
管理费用 100 000
（二）1、A公司取得B公司股份时，做会计分录：
借：长期股权投资 1 800 000
贷：现金 1 800 000
2、购买日合并抵消分录
①编制将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵消的分录：
借：股本 600 000
资本公积 600 000
盈余公积 191 500
未分配利润 170 000
合并价差 550 800
贷：长期股权投资——B公司 1 800 000
少数股东权益 312300
②分配合并价差
借： 存货 24 000
长期股权投资 40 000
固定资产 200 000
长期应付款 96 000
商誉 210 800
贷：应收账款 4 000
无形资产 16 000
合并价差 550 800
（三）1、借：长期股权投资——乙公司 1 405 350
贷：股本——普通股 1 080 000
盈余公积 172 350
未分配利润 153000
2、借：长期股权投资——乙公司 1 405 350
贷：股本——普通股 972 000
资本公积 108 000
盈余公积 172 350
未分配利润 153000
抵销分录：
借：股本 600 000
资本公积 600 000
盈余公积 191 500
未分配利润 170 000
贷：长期股权投资——B公司 1 405 350
少数股东权益 156 150

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