稽查局如何认定违法“承包经营”中的纳税人？(老会计人的经验).doc

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稽查局如何认定违法“承包经营”中的纳税人？（老会计人的经验）
在经济活动中，关于增值税纳税义务的承担问题，《增值税暂行条例》、《增值税实施细则》都给予了明确的规定。但在实践活动中，因经济交易主体合同的约定，实际税负的承担者未必就是相关法律规定的纳税义务人。由此，关于税负问题的争议成为税务争议案件中非常重要的组成部分。本文以一家煤炭生产经营企业将煤炭开发经销权全部转包后，因承包人未如期缴纳税款而使得发包人被税务稽查的例子，和读者探析承包经营中，纳税义务人应如何确定。
案情简介
2010年2月1日，A煤炭经营企业与B公司签署协议书，双方约定由B公司按照A煤炭经营企业的营业手续进行煤炭经营活动，合同期限为2010年2月1日至2013年12月31日。在合同期内，A煤炭经营企业按照煤炭运销量收取B公司营业管理费用，费用标准为5元/吨。在该承包合同生效之后，A煤炭经营企业对承包经营事宜于2010年2月15日向主管税务机关做了汇报。
在合同履行期间，B公司私设账户，未按时缴纳税款。2012年8月2日，A公司所在的市国家税务局稽查局向A公司下发《税务行政处罚事项告知书》，告知A煤炭经营企业因违反《税收征收管理法》第六十三条第一款偷税的规定，拟决定由A煤炭经营公司补交2010年2月至10月因预收款挂账少交的增值税税款231047.71元及2010年2月至2012年7月账外收入少交增值税税款24916878.65元，共计25147926...36元，并处少交税款0.5倍罚款，计12573963.18元。
但A煤炭经营企业认为，在该项市场交易过程中，其不属于纳税义务承担人，由此引发争议。
双方观点
税务稽查局认为，A煤炭经营企业是本案中的增值税纳税义务人。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。据此条的规定，可以认定A煤炭经营企业的行为是偷税。
A煤炭经营企业认为，其与B公司的协议为对外承包经营关系，B公司为本案的纳税人，并应依法承担纳税义务。
法律分析
(一)B公司为本案的纳税义务人，并应依法承担纳税义务。
根据《增值税暂行条例实施细则》第十条的规定，单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。故本案中的增值税纳税义务人应为承包人B公司，而非A煤炭经营企业。
根据《税收征管法实施细则》第四十九条第一款的规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理;但是，法律、行政法规另有规定的除外。”发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。故本案中A煤炭经营企业已经在合同签订30日内向主管税务机关做了汇报，免除了承担连带责任的风险，承包人B公司应当就其经营收入按照税法的规定缴纳增值税。
(二)B公司主观恶意所致的偷税行为不能由A煤炭经营企业代为承担责任
B公司利用独立经营之便利不申报纳税，与A煤炭经营企业无关，且A煤炭经营企业已经在合同签订30日内向主管税务机关做了汇报，根据《税收征管法实施细则》第四十九条的规定，免除了承担连带责任的风险，A煤炭经营企业不应承担由此而产生的偷税责任。因此，稽查局以偷税认定A煤炭经营企业，不符合《税收征管法实施细则》第四十九条的规定，于法无据。
(三)稽查局对A煤炭经营企业处理违反“税法公平”原则
本案中承包经营收益属于承包人B公司，让发包人A煤炭经营企业补交税款及罚款违反“税法公平”原则。所谓税法公平原则是指，凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收，不同经济能力的人，则负担不同的税收，包括水平的公平和垂直的公平两个方面。
根据合约，承包人B公司拥有承包经营成果的收益权，而A煤炭经营企业所获得的收益仅为承包费，在缴纳小额承包费后所有收益归B公司所有。若B公司的违法犯罪行为要求A煤炭经营企业补交高达25147926.36元和12573963.18元的罚款，实为不公。《增值税暂行条例实施细则》第十条及《税收征管法实施细则》第四十九条第一款分别在实体法和程序法上把承包人规定为纳税人，亦是对税法公平原则的体现。
(四)稽查局对A煤炭经营企业处理违反“实质课税”原则
实质课税原则指对于某种情况不能仅根据其法律外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。
在本案中，国有企业承包经营行为是一种让国有企业走出经营困境，将某些业务发包或者出租给更有经验的人去经营而获取较为稳定的收益的一种经济行为，其主要的经营收益归承包人所有。因此，从实质课税的角度，本案中的承包人B公司应承担纳税义务。但本案中稽查局以B公司承包经营期间偷税行为处罚A煤炭经营企业并承担补税及罚款的义务，违反了实质课税原则，不利于税法的公平实施。
启示
(一)承包经营中的纳税义务人因合同约定或法律规定而发生变更，需及时向税务机关报告
《税收征管法实施细则》第四十九条规定：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理。”“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起，30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”
根据上述规定，承包人或者承租人、发包人或者出租人应当履行各自的纳税义务。第一，承包人是取得生产、经营所得的纳税人，应当按规定办理税务登记、设置账簿、领购发票和进行纳税申报;第二，发包人有向其主管税务机关报告的义务;第三，发包人未报告，应与承包人承担纳税连带责任。一旦出现承包人未履行纳税义务，发包方又不报告的情况，税务机关可依法向发包方追征承包方应缴未缴或者少缴的税款。
因此，笔者建议采取承包经营模式的纳税人在因经营模式等原因导致纳税人义务人变更时及时向税务机关报告，以避免不必要的税务风险。
(二)在承包合同中对税务的分担做出约定，因一方违约给另一方造成损失的，守约方有权要求违约方赔偿
违约损害赔偿责任是指一方当事人违反合同义务而给对方造成损失，应依法或依合同赔偿对方当事人所受损失的财产责任。在本案中，A煤炭经营企业本身已就纳税义务分担问题与承包人在合同中进行了明确约定。本案中的实际纳税义务人因未承担纳税义务最终导致A煤炭经营企业遭受了损失，因此A煤炭经营企业在免除责任的同时，有权要求纳税义务人B公司承担损害赔偿责任。
通过本案的分析，我们可以看到，在承包经营过程中，依据《税收征管法实施细则》第四十九条的规定，即使法律规定了纳税义务人为承包人，但若发包人在发包之日起30日内未就承包事宜向主管税务机关报告的，发包人与承包人应承担纳税连带责任。
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