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“配比法”在长期股权投资成本法中的运用

尽管我国《企业会计准则——投资准则》（以下简称“投资准则”）对长期股权投资成本法的处理作了详细规定，并分别投资年度和投资年度以后给出了具体的计算方法。但该方法复杂烦琐，不易理解，实务中也难以操作。笔者对投资准则中长期股权投资成本法下“应冲减初始投资成本”的核算方法进行了分析和研究，提出确认“应冲减初始投资成本”的“配比法”，并予以案例解析。
一、对投资准则中“应冲减初始投资成本”的再认识
我国投资准则规定，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益，投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。如果已冲减初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补，应将原已冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的净利润弥补的部分予以转回，并确认为当期投资收益。
由此可见，投资企业将本期被投资单位宣告分利润或现金股利超过被投资单位上期实现净损益的部分，作为初始投资成本的收回，而不确认为投资收益，是因为此部分“额外”收入并非本期投资所得，被投资单位往往会在后期通过少分配利润或现金股利，来弥补前期已多分配的利润或现金股利，即如果已冲减初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补，应将原已冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的净利润弥补的部分予以转回，并确认为当期投资收益。另外，投资准则规定，恢复增加数不能大于原冲减数，但应恢复数大于原冲减数的部分并非就此被“抛弃”，而是被“递延”到后期，当后期需冲减初始投资成本时，则计算求得的应冲减初始投资成本实为已扣除上期“递延”数的金额。故笔者认为，通过冲减或转回初始投资成本调整应确认的投资收益，实质就是费用、成本与收入的配比，遵循会计核算“配比原则”。
二、“配比法”确认应冲减的初始投资成本
根据上述对“应冲减初始投资成本”的分析，企业作长期股权投资的会计处理时，可先根据上期累积形式应冲减初始投资成本及本期形式应冲减初始投资成本，配比求得本期实际应冲减或应转回的初始投资成本，再根据借贷平衡原理，倒挤确认投资收益。本文将此种确认应冲减初始投资成本的方法称为“配比法”，笔者认为，运用“配比法”比运用准则中的计算公式更直接、简便，也易于理解记忆。
本期形式应冲减初始投资成本(A)=(本期被投资单位宣告分派的利润或现金股利－上期投资企业持有月份中被投资单位实现的净损益)×持股比例注：由于实务中企业一般于当年分配上一年的利润或现金股利，因此公式中的“上期被投资单位实现的净损益”，实际就是被投资单位股利所属年度的净损益。
上期累积形式应冲减初始投资成本(B)=∑投资后至上期末止每期形式应冲减初始投资成本
根据本期形式应冲减初始投资成本与上期累积形式应冲减初始投资成本的逻辑关系，编制本期实际应冲减或应转回初始投资成本配比表如下：
A> 0A=0A0冲减A不冲减，也不转回转回(以B为限)B=0冲减A不冲减，也不转回不冲减，也不转回B 三、“配比法”应用举例
A企业2000年7月1日以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，C公司当年实现的净利润于下年度2月宣告发放现金股利。
1．2000年C公司实现净利润300万元，2001年2月宣告分派现金股利200万元。
分析：本期形式应冲减初始投资成本为(200－300×6÷12)×10%=5万元，上期累积形式应冲减初始投资成本为0，则本期实际应冲减初始投资成本5万元。会计处理为：
借：应收股利 200 000
贷：长期股权投资 50 000
投资收益 150 000
2．2001年C公司实现净利润400万元，2002年2月宣告分派现金股利360万元。
分析：本期形式应冲减初始投资成本为(360－400)×10%=-4万元，上期累积形式应冲减初始投资成本为0＋5=5万元，则本期实际应转回初始投资成本4万元。会计处理为：
借：应收股利 360 000
长期股权投资 40 000
贷：投资收益 400 000
3．2002年C公司实现净利润350万元，2003年2月宣告分派现金股利350。
分析：本期形式应冲减初始投资成本为(350－350)×10%=0万元，上期累积形式应冲减初始投资成本为5－4=1万元，则本期既不冲减，也不转回初始投资成本。会计处理为：
借：应收股利 350 000
贷：投资收益 350 000
4．2003年C 公司亏损50万元，2004年2月宣告分派现金股利50万元。
分析：本期形式应冲减初始投资成本为(50＋50)×10%=10万元，上期累积形式应冲减初始投资成本为1＋0=1万元，则本期实际应冲减初始投资成本10万元。会计处理为：
借：应收股利 50 000
投资收益 50 000
贷：长期股权投资 100 000
5．2004年C公司实现净利润500万元，2005年2月宣告分派350万元。
分析：本期形式应冲减初始投资成本为(350－500)×10%=-15万元，上期累积形式应冲减初始投资成本为1＋10=11万元，本期应转回初始投资成本，但转回数应以上期累积形式应冲减初始投资成本11万元为限，即本期实际应转回初始投资成本11万元。会计处理为：
借：应收股利 350 000
长期股权投资 110 000
贷：投资收益 460 000
6．2005年C公司实现净利润200万元，2006年2月宣告分派现金股利500万元。
分析：本期形式应冲减初始投资成本为(500－200)×10%=30万元，上期累积形式应冲初始投资成本为11－15=-4万元，在冲减前应先补回上期累计形式应转回数4万元，则本期实际应冲减初始投资成本26万元。会计处理为：
借：应收股利 500 000
贷：长期股权投资 260 000
投资收益 240 000
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！