顺流交易和逆流交易在编制合并财务报表时会计处理不同解释.doc

顺流交易和逆流交易在编制合并财务报表时会计处理不同解释
投资企业与其联营企业及合营企业关联交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，投资企业需对外编制合并报表的，应在合并财务报表中抵消包含的未实现内部销售损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。但是逆流交易和顺流交易在编制调整抵消分录时的会计处理会有不同，本文将结合例题对此做出解释。
首先要明白的是什么顺流交易，什么是逆流交易，顺流交易是投资企业向联营或合营企业出售产品，逆流交易是联营企业或合营企业向投资企业出售。
例题：逆流交易
甲企业与20x4年1月1日取得乙公司20%的有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。20x4年11月，乙公司将其成本为1200万元的商品以1800万的价格出售给甲企业，甲将其作为存货。至20x4年为对外出售。乙公司20x4年度实现净利润3200万元。假定不考虑所得税影响。（注：本例子来自东奥轻松过关）
书上的分录：甲企业按权益法确认应享有乙公司20x4年度的损益，应做的会计分录是：
借：长期股权投资（3200*20%）640
贷：投资收益640
借：投资收益120（600*20%）
　　贷：长期股权投资120
编制合并财务报表时应该做的调整抵消分录是：
借：长期股权投资120
　　贷：存货120
顺流交易：
其他的情况都一样，不同的是甲向乙出售商品。
编制合并财务报表时的会计分录变为：
借：营业收入360（1800*20%）
贷：营业成本240（1200*20%）
　　投资收益120
这两者之间的会计处理为什么会不同?
要理解这其中的不同要弄清楚两个问题：第一，谁编制财务报表。本例题中，甲是投资主体，是甲编制财务报表，所以看问题应该站在甲的角度。第二，合营企业的财务报表并不纳入合并财务报表。不纳入合并财务报表，就只抵消享有份额的部分;若是纳入合并财务报表，全额抵消，也就没有不同了。
顺流交易和逆流交易最大的区别在于对合并财务报表影响的科目不同，站在甲的角度，在考虑影响时，抵消分录并不考虑关联交易对合营企业财务报表的影响，而只考虑对合并财务报表的影响。
搞清楚了这两个问题，回头看例题就比较容易理解。逆流交易中，乙公司将1200万的商品已1800万的价格卖给了甲，甲作为存货，未对外出售，但甲只持有乙20%的股份，不构成控制，甲的资产负债表中存货虚增120万，所以甲抵消存货120（600*20%）万，贷记存货120。（另外的480万视同真实销售。）
本次交易对乙公司的影响是增加了乙公司净利润600万，但是对甲公司的影响是120万，通过投资收益科目影响甲公司的利润表。所以整个交易下来，可以看出甲公司合并财务报表时存货虚增120万，投资收益虚增120万，所以应该做的调整抵消分录是：
借：投资收益120
贷：存货120
但是在编制调整抵消分录时是借记投资收益120，贷记长期股权投资120，也就是说多抵消了长期股权投资，应该转回，所以最终的分录应该是：
借：长期股权投资120
　　贷：存货120
看懂了逆流交易，顺流交易也就比较容易理解了，顺流交易中影响的是甲公司的营业收入，营业成本，影响的是乙公司的存货，也就是影响了乙公司的净资产。根据权益法的定义，长期股权投资根据享有被投资单位的净资产份额的变动进行调整，也就是影响了甲公司的长期股权投资，所以应该做的分录是：
借：营业收入360（1800*20%）
贷：营业成本240
　　长期股权投资120
同样，由于最上边第二笔分录，这次多抵消的是投资收益，所以应该将投资收益转回，最终的分录是
借：营业收入
　　贷：营业成本
　　投资收益
总结：学习企业合并、编制合并财务报表应该有投资主体的意识，即到底是谁编制合并财务报表，影响的都是哪些企业的会计科目，这对于《注会会计》后边的学习有很大的帮助。