企业会计制度与税法的差异分析[1].doc
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4、同的目的。会计是按照会计制度核算企业的资产、负债、收入、费用和利润等,而税法是按照税收制度确认企业的资产、负债、收入、费用和利润等。二者所采用的处理方法不完全一致,即企业会计制度与税法之间存在差异。 1.1会计制度体系会计制度有广义和狭义两种,广义的会计制度是指全部有关会计工作和会计核算的法律、法规、部门规章及其他规范性文件。狭义的会计制度一般只是指会计核算制度。所述会计制度为狭义的会计制度。会计制度体系由会计法、企业财务会计报告条例、企业会计准则、企业会计核算制度4个层次组成。会计法是我国会计法规的母法,是我国会计工作的基本依据;企业会计准则是规范企业会计确认、计量、报告的会计标准,是制定企
5、业会计核算制度和组织会计核算的基本规范,我国的企业会计准则由财政部制定并颁布。我国的企业会计准则包括基本会计准则和具体会计准则两部分。企业会计核算制度,通常简称为企业会计制度,是在会计法和会计准则基础上制定的具体核算方法和程序的总称。现阶段我国的具体会计准则和企业会计制度的执行范围较为复杂,为便于掌握,我们根据企业范围递减的顺序作如下概括: 1.所有小企业均执行小企业会计制度。2.所有上市公司均执行2006年颁布的38项具体会计准则,非上市公司可自愿执行该38项具体会计准则。3.外商投资金融企业和证券公司执行原l6项具体会计准则和金融企业会计制度(2001年年底颁布),其他股份制金融企业可自愿
6、执行原16项具体会计准则和金融企业会计制度(2001年年底颁布)。4.股份有限公司和外商投资企业执行原l6项具体会计准则和企业会计制度,其他企业可自愿执行原l6项具体会计准则和企业会计制度。5.剩余的企业,均要执行原“现金流量表”、“债务重组”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”、“非货币性交易”、“或有事项”、“借款费用”、“租赁”等7个具体会计准则,同时按所 属行业分别执行相应的会计制度。为了简化企业会计制度和税法差异的分析,本章以下内容所述的“企业会计制度”均仅指企业会计制度及其所依据的原l6项具体会计准则。1.2基本前提的差异分析企业会计核算和税款计算的基本前提都包括会计主体、持
7、续经营、会计分期、货币计量,但由于会计与税法的目的不同,使得二者的四个基本前提的内容不尽相同。1.会计主体,是指会计信息所反映的特定单位或组织,它规范了会计工作的空间范围。纳税主体,是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人),也就是税法规定的独立纳税人。原则上,规范税制下应以法律主体作为纳税主体,当然也有作为管理需要特殊规定的例外。2.持续经营,是指会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去。只有在持续经营的前提下,纳税人的会计核算和税款计算所使用的方法和程序才能保持稳定。3.企业会计核算按公历日期划分年度、半年度、季度、月度,并按年度编制决算报表。税法借鉴会计期间的划分,将税款结算期间
8、划分为年度和月度。税款计算分期与会计核算分期相比,有两个特殊点:一是由于所得税法中设有亏损弥补的条款,使得所得税会计期间由一年拓展为数年,即以数年来计算应纳税所得额;二是对有些非经常持久性的收入,税法有时不按期汇总后计征,而是按次计征。由于有了会计分期假设,产牛了本期与非本期的区别,从而产生了权责发生制和收付实现制,使不同类型的会计主体有了记账和申报纳税的基准。4.货币计量,该前提有两层含义:一是以货币为共同的衡量单位。二是在以货币计价时,对币值变动因素的处理。企业会计核算可以考虑货币币值的变动,采用成本与市价孰低法。但我国现行税法规定,纳税人的资产、债务和资本均按历史成本原则计价,不得采用市
9、价法或成本与市价孰低法,也不得计算资产贬值抵减项目。1.3遵循原则的差异分析l.客观性原则与真实性原则的比较。客观性原则要求会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据,如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。税法与此对应的要求是真实性原则,要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。二者的差别在于,有些实际发生的交易或事项,由于税法有特殊规定也要受到限制或特殊处理。2.相关性原则的比较。会计核算的相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量,以满足会计信息使用者的需要。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税
10、目的。3.权责发生制原则与配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则要求,凡是当期已经实现的收入和已经发生或应负担的费用,不论是否实际收到现金或支付现金,都应作为当期收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期支付,也不应作为当期的收入和费用。会计核算中强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法中对申报纳税也有类似要求。但是,税法也可能背离权责发生制或配比原则。4.历史成本原则的比较。会计核算的历史成本原则要求企业的各项资产在取得时应当按照实际成本计量,各项资产如果发生减值,应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外,企业一律不得自行调整其账面价值。
11、税法强调当企业有关资产背离历史成本时,资产成本的调整必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。5.谨慎性原则与确定性原则的比较。会计上的谨慎性是指存在不确定因素的情况下做出判断时,保持必要的谨慎,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用,应当加以合理估计。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除,费用的金额必须能够准确确定。6.实质重于形式原则应用的比较。会计上应用实质重于形式原则的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠;税法中的实质至上原则要求有明确的法律依据,要基于可获得的证据或逻辑,可确定和证实。7.重要性原则与合法性原
12、则的比较。会计核算的重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序。税法合法性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时,必须以法律为准绳,税款计算正确与否、纳税期限正确与否、纳税活动正确与否,均应以税法为判断标准。1.4差异的会计处理方法1.差异的类型纳税人的纳税所得与税前会计利润之间的差异,按其性质和产生原因的不同,可分为永久性差异和时间性差异两种。永久性差异是指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收入、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与纳税所得之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期
13、转回。 时间性差异是指由于税法与会计制度在确认收入、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与纳税所得的差异。时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回。2.差异的会计处理方法对由永久性差异和时间性差异引起的税收和会计计算的应纳所得税之间的差异,所得税会计可以采用应付税款法和纳税影响会计法进行会计处理。企业应设置“所得税”科目,核算企业按规定从本期损益中扣除的所得税费用。其借方发生额,反映企业计入本期损益的所得税额;贷方发生额,反映本期转入“本年利润”科目的所得税额。期末结转本年利润后,本科目无余额。企业根据税收优惠政策向税务部门申请获得退回的所得税,无论是在资产负债表日以
14、后、财务报告批准报出日之前收到,还是在财务报告批准报出日之后收到,一律应在实际收到时冲减收到当期的所得税费用,即借记“银行存款”科目,贷记“所得税”科目。企业应设置“递延税款”科目,核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差额所影响的所得税额,以及以后各期转销的数额。“递延税款”科目的贷方发生额,反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额,以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额;其借方发生额,反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额,以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额;期末贷方(或借方)余额,反映尚未
15、转销的时间性差异影响所得税的金额以及接受捐赠非现金资产未来应交所得税的金额。在采用债务法时,该科目的借方或贷方发生额,还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。企业应当设置“递延税款备查簿”,详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转回期限、已转回金额等。(1)应付税款法应付税款法,是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下,当期所得税费用等于当期应缴的所得税。很显然,在应付税款法下,当期计入损益的所得税费用等于当期按纳税所得计算的应交所得税。企业按纳税所得计算的应交所得税,借记“所得税”科目,贷记“应交税金应交所得税”科目
16、。实际上缴所得税时,借记“应交税金应交所得税”科目,贷记“银行存款”科目。期末,应将“所得税”科目的借方余额转入“本年利润”科目,结转后“所得税”科目应无余额。例1:某企业核定的全年计税工资总额为110000元,2002年实际发放的工资总额为140000元。该企业固定资产折旧采用直线法,本年折旧额为55000元,按照税法规定采用双倍余额递减法,本年折旧额为65000元。该企业2002年利润表上反映的税前会计利润为150000元,所得税税率为33。该企业本期应交所得税和本期所得税费用如下:税前会计利润150000加:永久性差异30000减:时间性差异 10000应税所得 170000所得税率 3
17、3%本期应交所得税56100本期所得税费用561002002年的会计分录借:所得税 56100贷:应交税金应交所得税 56100实际上交所得税时借:应交税金应交所得税 56100贷:银行存款 56100会计报表附注说明本期发生会计折旧55000元,按税法规定可在应税所得前扣除的折旧费用为65000元,差异l0000元,如按照现行所得税税率33计算,影响当期所得税费用的金额为3300元。本期计税工资总额为110000元,实际发放工资l40000元,差异30000元,影响当期所得税费用的金额为9900元。可见,在应付税款法下,本期发生的时问性差异不单独核算,与本期发生的永久性差异同样处理。(2)纳
18、税影响会计法纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下,时间性差异对所得税的影响金额,递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业,可以选择采用递延法或者债务法进行核算。在采用纳税影响会计法下,企业应当合理划分时间性差异和永久性差异的界限。2收入确认的差异分析2.1收入确认的差异概述企业会计制度所述的“收入”,是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入。收入通常包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、建造合同收入等,但不包括为第三
19、方或客户代收的款项,如增值税等。其中,日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动,以及与其相关的其他活动。税法对收入没有做出原则性、总括性的规定。根据现行增值税、消费税、营业税、土地增值税和企业所得税暂行条例及其实施细则,“收入”是指增加企业经济利益的全部流人。简单地说,就是:一项流入只要能增加企业经济利益,就是“收入”。2.2商品销售收人确认的差异分析1.会计制度的规定企业销售商品时,如同时符合以下4个条件,即可以确认为收入。一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制。三是与交易相关的经济利益能够流
20、入企业。四是相关的收入和成本能够可靠地计量。在某些特殊情况下,商品销售可以按以下原则确认收入:(1)需要安装和检验的商品销售。在这种销售方式下,售出的商品需要安装、检验等,在购货方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入。但如果安装程序比较简单,或检验是为最终确定合同价款所必须进行的程序,则可以在商品发出时或商品装运时确认收入。(2)附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下,购货方依照有关协议有权退货。如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的,应在发出商品时,将估计不会发生退货的部分确认收入,估计可能发生退货的部分,不确认收入。如果企业不能合理地确定退货的可能性,则在商品
21、销售退货期满时确认收入。(3)代销。代销交易通常有视同买断和收取手续费两种情况。视同买断隋况下,委托方在交付商品时不确认收入,受托方也不作购进商品处理;受托方将商品销售后应按实际售价确认为销售收入,并向委托方开具代销清单,委托方收到清单时再确认本企业的销售收入。受托方向委托方收取手续费这种代销方式下,委托方应在收到受托方开具的商品代销清单后确认收入;受托方在商品销售后,按收取的手续费确认收入。(4)分期收款销售。在这种销售方式下,商品交付后,货款分期收回,企业应按照合同约定的收款日期确认销售收入。(5)房地产销售。房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产,并在市场上进行的销售,应按商品销售收入
22、的确认原则确认销售收入。如房地产经营商事先与买方签订合同且不可撤销,并按合同要求开发房地产的,应作为建造合同,根据建造合同的规定确认收入。在房地产销售中,房地产的法定所有权转移给买方,通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移,企业应确认销售收入。但是,以下属于法定所有权转移后,所有权上的风险和报酬尚未转移的情况:卖方根据合同规定,仍有责任实施重大行动,例如工程尚未完工。在这种情况下,企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。合同存在重大不确定因素,如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。房地产销售后,卖方仍有某种程度的继续涉人,如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获
23、得投资报酬的协议等。在这些情况下,卖方在继续涉入的期问内一般不应确认收入。(6)分期预收款销售。分期预收款销售是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款,销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下,预收的货款作为一项负债,记入“预收账款”科目或“应收账款”科目,不能确认收入,待交付商品时再确认营业收入。(7)订货销售。订货销售是指已收到全部或部分货款而库存没有现货,需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下,应在商品交付给购买方时确认营业收入的实现,预收的货款作为一项负债,记入“预收账款”科目或“应收账款”科目。(8)以旧换新销售。以旧换新销售是指销
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