《合并财务报表比较》.ppt
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1、合并财务报表比较合并财务报表比较:中国、美国和国际会计准则中国、美国和国际会计准则孙永尧孙永尧博士博士研究员研究员财政部财政科学研究所财务会计研究室财政部财政科学研究所财务会计研究室CPA.CPL1可整理ppt比较基础比较基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国准则体系准则体系n美国注册会计师协会美国注册会计师协会(AICPA)(AICPA)的会计程序委员会的会计程序委员会(CAP)1950(CAP)1950年发布的第年发布的第4040号会号会计研究公报计研究公报(ARB40)(ARB40),其中对,其中对购买法和权益集合法的区分购买法和权益集合法的区分标准作出原则性规定。标准作出原则性规
2、定。nCAPCAP于于19531953年第年第4343号会计研号会计研究公报究公报(ARB:43)(ARB:43)会计研究会计研究公报的重述与修订订公报的重述与修订订。n19571957年第年第4848号会计研究公报号会计研究公报(ARB48)(ARB48)企业合并企业合并n19591959年,年,CAPCAP发布了第发布了第5151号号会计研究公报会计研究公报(ARB:51)(ARB:51)合合并财务报表并财务报表。nIASC于于1976年发布年发布(IAS3)合并财务合并财务报表报表。n19891989年年(IAS27)(IAS27)合并财务报表和对合并财务报表和对子公司投资的会计子公司投
3、资的会计取代取代IAS3IAS3。n20082008年年5 5月月2222日,国际会计准日,国际会计准则理事会修订了则理事会修订了国际财务报告准国际财务报告准则第则第1 1号:首次采用国际财务报告号:首次采用国际财务报告准则准则及及IAS27IAS27:合并财务报表:合并财务报表和单独财务报表和单独财务报表。1.1.在单独财务报表中,允许首次采在单独财务报表中,允许首次采用者使用公允价值或按原会计准则用者使用公允价值或按原会计准则核算的账面金额作为核算的账面金额作为“认定成认定成本本”,计量对子公司、共同控制主,计量对子公司、共同控制主体及联营企业投资的初始成本;体及联营企业投资的初始成本;2
4、.2.删除了删除了国际会计准则第国际会计准则第2727号号中成本法的定义,取而代之的是要中成本法的定义,取而代之的是要求在投资者的单独财务报表中将股求在投资者的单独财务报表中将股利作为收益列报。利作为收益列报。3.3.因特定类型重组成立新母司时,因特定类型重组成立新母司时,要求该新母公司必须按重组日其在原要求该新母公司必须按重组日其在原母公司权益项目所占份额的账面金母公司权益项目所占份额的账面金额,计量其对原母公司的投资成本。额,计量其对原母公司的投资成本。2可整理ppt比较基础比较基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国准则体系准则体系n会计原则委员会会计原则委员会(APB)1970(A
5、PB)1970年发年发布了第布了第1616号意见书号意见书(APBOpinion16)(APBOpinion16)企业合并企业合并,权益法必须满足的权益法必须满足的1212条严格的具条严格的具体限制条件。体限制条件。n19871987年,年,FASBFASB发布了第发布了第9494号财号财务会计准则公告务会计准则公告(SFAS94)(SFAS94)对拥对拥有多数股权的子公司的合并有多数股权的子公司的合并,对对ARB51ARB51作出了修正和补充。作出了修正和补充。nFASBFASB于于20012001年年6 6月第月第142142号财务号财务会计准则会计准则商誉及其他无形资产商誉及其他无形资产
6、。nFASBFASB于于20012001年年7 7月第月第141141号财务号财务会计准则会计准则企业合并企业合并,正式规,正式规定取消了权益结合法。定取消了权益结合法。20072007年年1212月进行了修改月进行了修改.nFASBFASB于于20072007年年1212月第月第160160号号合合并财务报表中非控股权益并财务报表中非控股权益修改修改ARB:51ARB:51nIASC1985IASC1985年发布年发布(IAS22)(IAS22)企业企业合并合并,使用权益集合法的,使用权益集合法的3 3个限个限制性条件。制性条件。20042004年年3 3月,国际财务月,国际财务报告准则第报
7、告准则第3 3号号企业合并企业合并发布,发布,取代第取代第2222号的国际会计准则,开号的国际会计准则,开始要求企业合并都要采用购买法始要求企业合并都要采用购买法进行核算,废除了权益结合法。进行核算,废除了权益结合法。n2008年修订年修订国际财务报告准则国际财务报告准则第第3号号企业合并企业合并1.1.将控制权的变更视为重大经济将控制权的变更视为重大经济事件事件引入了在获得或丧失控引入了在获得或丧失控制权时按公允价值对权益进行重制权时按公允价值对权益进行重新计量的要求新计量的要求 ,并将具有控制权,并将具有控制权及不具控制权的股东之间进行的、及不具控制权的股东之间进行的、不会导致丧失控制权的
8、所有交易不会导致丧失控制权的所有交易的影响直接计入权益;的影响直接计入权益;2.2.关注向卖方提供的对价而非为关注向卖方提供的对价而非为实现购买所发生的支出。交易成实现购买所发生的支出。交易成本、或有对价的价值变动、原有本、或有对价的价值变动、原有合同的结算、以股份为基础的支合同的结算、以股份为基础的支付及类似项目通常均独立于企业付及类似项目通常均独立于企业合并核算且通常将影响损益。合并核算且通常将影响损益。2006年:CAS22:企业合并企业合并CAS33:合并财务合并财务报表报表3可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并范范围围n以控制为基础来确定以控制
9、为基础来确定合并范围合并范围,但控制概念但控制概念不同不同IASIAS、IFRSIFRS与与CAS;CAS;n控制实质是财务利益控制实质是财务利益.n合并时强调控制合并时强调控制50%50%以以上发行在外表决权股份上发行在外表决权股份.n豁免合并豁免合并:特殊目的主体特殊目的主体(SPE).(SPE).20032003年以后年以后,FIN46,FIN46解释为解释为可变利益主体可变利益主体(VIE).(VIE).除下列豁免合并外同中国除下列豁免合并外同中国n豁免合并豁免合并:u当另一个主体完全拥有该母公当另一个主体完全拥有该母公司,或者是由另一个主体部分的司,或者是由另一个主体部分的拥有的子公
10、司时,需要通知那些拥有的子公司时,需要通知那些除了该母公司的上一级母公司之除了该母公司的上一级母公司之外的那些所有者,包括那些没有外的那些所有者,包括那些没有表决权的所有者,如果这些所有表决权的所有者,如果这些所有者不反对不编制合并财务报表者不反对不编制合并财务报表;u该母公司的债务性工具或者权该母公司的债务性工具或者权益性工具未在包括国内外的股票益性工具未在包括国内外的股票交易所或柜台交易市场,地方性交易所或柜台交易市场,地方性或区域性的市场中公开市场中进或区域性的市场中公开市场中进行交易行交易;u该母公司并未在证券委员会监该母公司并未在证券委员会监管部门备案其财务报表,以便在管部门备案其财
11、务报表,以便在公开市场发行债券公开市场发行债券;u按照国际财务报告准则,该母按照国际财务报告准则,该母公司的母公司或其中间的母公司,公司的母公司或其中间的母公司,必须编制了合并财务报表。必须编制了合并财务报表。以控制为基础加以确定以控制为基础加以确定,控制财务和控制财务和经营政策经营政策:1.拥有其半数以上的表决权拥有其半数以上的表决权;n通过协议拥有被投资单位半数以通过协议拥有被投资单位半数以上表决权上表决权;n公司章程或协议,有权决定被投公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策资单位的财务和经营政策;n有权任免被投资单位的董事会或有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员类似
12、机构的多数成员;n在被投资单位董事会或类似机构在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权占多数表决权.2.潜在表决权的考虑潜在表决权的考虑3.特殊目的主体应当考虑特殊目的主体应当考虑不应当纳入母公司的合并财务报表不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围的合并范围:1.已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司3.联营企业联营企业 4可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并范范围围n如果如果SPESPE独立于筹建公司的外部权益性投资额超过独立于筹建公司的外部权益性投资额超过SPESPE资本总额资本总额的的3%
13、3%,就可以不将该实体纳入筹建公司的合并报表的编制范围。,就可以不将该实体纳入筹建公司的合并报表的编制范围。nVIEVIE与其他企业的不同之处在于权益投资的性质和数额,以及权与其他企业的不同之处在于权益投资的性质和数额,以及权益投资人的权利和义务,具体来说,益投资人的权利和义务,具体来说,VIEVIE满足以下两个特征满足以下两个特征:如果如果没有额外的附属财务支持,承担风险的权益投资不足以满足具经没有额外的附属财务支持,承担风险的权益投资不足以满足具经营活动的需要,也即实体的权益投资等于或小于实体预期的损失。营活动的需要,也即实体的权益投资等于或小于实体预期的损失。n作为一个整体,承担风险的权
14、益投资人缺少以下三个控制财务作为一个整体,承担风险的权益投资人缺少以下三个控制财务利益的本质特征利益的本质特征;通过表决权或类似权利直接或间接做出有关实体通过表决权或类似权利直接或间接做出有关实体经营活动的决策经营活动的决策;承担实体预期损失的义务承担实体预期损失的义务(使实体有能力筹集其使实体有能力筹集其经营活动所需资金经营活动所需资金););收取实体预期剩余收益的权利收取实体预期剩余收益的权利(作为承担预期作为承担预期损失风险的补偿损失风险的补偿)。n风险权益资本是否充足通常可根据独立第三方权益投资的多少风险权益资本是否充足通常可根据独立第三方权益投资的多少来判断,来判断,FIN46FIN
15、46假设独立第三方权益投资占资产公允价值的假设独立第三方权益投资占资产公允价值的10%10%以以上就可认为风险权益资本充足,但上就可认为风险权益资本充足,但10%10%只是一个武断的经验数值,只是一个武断的经验数值,需要合理的证据支持。低于需要合理的证据支持。低于10%10%的实可变利益的参与方。的实可变利益的参与方。n主要受益人的测试分两步进行,首先测试它有没有承担主要受益人的测试分两步进行,首先测试它有没有承担VIEVIE预期预期的大多数损失,如果没有,则需要进行第二步测试,即测试其有的大多数损失,如果没有,则需要进行第二步测试,即测试其有没有享有没有享有VIEVIE预期的大多数剩余收益。
16、如果某企业承担预期的大多数剩余收益。如果某企业承担VIEVIE预期的预期的大多数损失,而另一企业享有大多数损失,而另一企业享有VIEVIE预期的大多数剩余收益,则承担预期的大多数剩余收益,则承担损失的企业应作为主要受益人合并损失的企业应作为主要受益人合并VIEVIE。n某一某一VIEVIE可能就根本没有一个主要受益人。如果预期的损失测试可能就根本没有一个主要受益人。如果预期的损失测试和预期的剩余收益测试均表明不存在主要受益人则该和预期的剩余收益测试均表明不存在主要受益人则该VIEVIE不被任何不被任何一方合并一方合并5可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并
17、政政策策n当报告日不同时,附属公司出当报告日不同时,附属公司出于合并的目的,通常采用与集相于合并的目的,通常采用与集相同的日期编制财务报表。在不能同的日期编制财务报表。在不能这样做时,差距不超过三个月,这样做时,差距不超过三个月,可以按不同的报告日编制财务报可以按不同的报告日编制财务报表。表。n统一会计政策统一会计政策n如果用于合并的财务报表按不同的报告日如果用于合并的财务报表按不同的报告日编制,对于发生在这些日期与母公司财务编制,对于发生在这些日期与母公司财务报表的日期之间的重大交易或其他事项的报表的日期之间的重大交易或其他事项的影响应进行调整。在任何情况下,报告日影响应进行调整。在任何情况
18、下,报告日之间的差距应不超过三个月。之间的差距应不超过三个月。n在编制合并财务报表时所使用的母公司和在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属公司的财务报表,通常应按同一日期附属公司的财务报表,通常应按同一日期编制。当报告日不同时,附属公司出于合编制。当报告日不同时,附属公司出于合并的目的,通常采用与集相同的日期编制并的目的,通常采用与集相同的日期编制财务报表。在不能这样做时,差距不超过财务报表。在不能这样做时,差距不超过三个月,可以按不同的报告日编制财务报三个月,可以按不同的报告日编制财务报表。根据一致性原则的要求,报告期的长表。根据一致性原则的要求,报告期的长短和报告日的差距,各期之间应当相
19、同。短和报告日的差距,各期之间应当相同。n编制合并财务报表,对在相似情况下相同编制合并财务报表,对在相似情况下相同的交易和其他事项,应采用统一的会计政的交易和其他事项,应采用统一的会计政策。如不能采用统一的会计政策来编制合策。如不能采用统一的会计政策来编制合并财务报表,应当说明,同时应说明在合并财务报表,应当说明,同时应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。比例。n如果集团的某一成员,对类似情况下的相如果集团的某一成员,对类似情况下的相同交易和事项,采用了不同于合并财务报同交易和事项,采用了不同于合并财务报表所采用的会计政策,其财务报表在用于表所
20、采用的会计政策,其财务报表在用于编制合并财务报表时,应作适当的调整。编制合并财务报表时,应作适当的调整。n统一会计政策统一会计政策n统一会计期间统一会计期间n如不一致如不一致,须须调整子公司报调整子公司报表表6可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并方方法法已取消权益已取消权益结合法结合法使用购买法使用购买法合并合并同修改后同修改后IFRS3IFRS3已取消权益结合法已取消权益结合法使用购买法合并使用购买法合并n修改后修改后IFRS3购买法购买法(purchasemethod)改称收)改称收购法(购法(acquisitionmethod),),因为并非所有企
21、业均由因为并非所有企业均由“购购买买”引致,通过股票交换或引致,通过股票交换或其他合约形式同样可以实现其他合约形式同样可以实现对另一主体的控制,从而实对另一主体的控制,从而实现会计意义上的现会计意义上的企业合并企业合并;二是将少数股东权益二是将少数股东权益(minorityinterests)改称非)改称非控制权益(控制权益(non-controlling )n分同一控制合并与非同一控制合并分同一控制合并与非同一控制合并.n同一控制合并类似权益结合法同一控制合并类似权益结合法:同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并u支付对价调整资本公积和留存收益支付对价调整资本公积和留存收益;u直接费用计入
22、当期损益直接费用计入当期损益;u长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本;u合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润;u被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表在合并资产负债表中务报表在合并资产负债表中;u对于被合并方在企业合并前实现的留存收
23、益对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积盈余公积和未分配利润之和和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,自合并方的中归属于合并方的部分,自合并方的资本公积转入留存收益资本公积转入留存收益;u因合并方的资本公积因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)余额不足,余额不足,被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的,合并方应当在会计在合并资产负债表中未予全额恢复的,合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明报表附注中对这一情况进行说明.n同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并n吸
24、收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账在被合并方的原账面价值入账;n合并差额调整资本公积与留存收益合并差额调整资本公积与留存收益n合并直接费用计入当期损益合并直接费用计入当期损益 7可整理ppt比较比较基础基础美国美国国际会计准则国际会计准则中国中国合合并并方方法法同同IFRS3IFRS3n购买成本。为进行购买成本。为进行企业合并企业合并而发行债务而发行债务工具和权益工具的成本,应按工具和权益工具的成本,应按国际会计国际会计准则准则第第39号号金融工具:确认和计量金融工具:确认和计量的规定进行的规定进行会计处理会
25、计处理,与购并相关的所有,与购并相关的所有其他成本均应费用化(包括因被并方负担其他成本均应费用化(包括因被并方负担某些购并成本而由购买方偿还给被并方的某些购并成本而由购买方偿还给被并方的部分)。部分)。n费用化的成本包括:中间人费用;咨询、费用化的成本包括:中间人费用;咨询、法律、会计、评估和其他专业服务费用;法律、会计、评估和其他专业服务费用;一般管理成本(包括维持一个内部购并部一般管理成本(包括维持一个内部购并部门的成本)。门的成本)。n或有对价。准则要求按购并日的公允价或有对价。准则要求按购并日的公允价值计量购并对价。一般不得重新计量购并值计量购并对价。一般不得重新计量购并成本。如果因购
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