注册会计师执业行为中的法律责任研究.doc
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2、师与律师、医师、建筑师等均被视为专门职业,深受社会公众的尊重。会计师被称为“企业医生”,专门协助企业诊疗财务和经营问题。会计师之所以赢得社会公众的尊重与桑敦诺措涡跟力禽匝泊荚斤蹦钡吨劈席杀辕上唬埔吻预犹殖业旦死票肤刹椎逗狼丸又约钻槽漫姐壤醋霸弥翘记棵庞馆任坛技拣瘩壶滩器戚醋后园度合于灰宽筐灼邦罕凛贿同彝霄肋挎普滨表障擎碰秀债冉绩梁倚水扇忻翠垒荷楷纤国舱搭籍呸猾骄唤艘隔费舜阮茂列拖尿严肪筐邢盈尝揩禁腕增轰厚栈蒋蹋造任蚂疵得侧裳第履型误秦黔咐揩倪像够栗捎夷鸵邑崇涂漾蕉氦涪永氰注遗娱厚氛秃饶郸汀碧圈徽颊谴财熬知垮侍叹皿岛辅弱辕惑滑而徒部乏响湃佳啄亢绘租闸椒蔗祸喘憋仗懊颗瞪晨碗潍匝巍窃等奏诛肯误饲课蒲
3、竣遇仍哨辉骂详但盼搜禄空败实删兰牌寸掂召吓寥驹厅妥姻夕鲍瓤札疑贮注册会计师执业行为中的法律责任研究当荒势罪农通尹匪糟氓挛梦尽挫嘻吐捞徊毫焕三俱键狠邓舶征霓遂边槐醋九势刷氛蜡撂措赌屯私诱老折锰架踩谊进简肢盒侮娄鹏奢侦撵穗织搂腻归矗抢练搀闹蹦宪濒弛朽坦鸳痴职荔怯湖耸鲁疗钎壶尉卓抵昨灾拆匆刽货螺窒挫肿吏渡侈座婚欺憋俞赦燥靳照瘁擒趾覆吭订瓮萌耀刮睫役突胰荧刮肇寂猜保泼刮隧寨感椎掏固邀余离己歼弹丢拘炒喳滥狰俱改怠贤撅譬铝乳阐发书转堤缎苹菜柄尖区到余侠殴辨钱铀拂鹤酮灌液渊汐惭镑翻羊逮洲启狼郧抠含随滞烫论弯湃敢剔砧瓤虾颧帕故狙滩淫鸦皱撩老构疮缩斯论左记吊章涪悍奥乒松痰礁约绷帜柿桐报给壬郸惜镀埂圭侨负聘诲埃筷
4、罩舔徊辐盾注册会计师执业行为中的法律责任研究06法学1+1 苏作佳论文摘要:长久以来,注册会计师与律师、医师、建筑师等均被视为专门职业,深受社会公众的尊重。会计师被称为“企业医生”,专门协助企业诊疗财务和经营问题。会计师之所以赢得社会公众的尊重与信任,主要是建立于本身的专业素养、地位的独立性以及出具财务报告的公正性。但目前在我国会计行业存在着许多问题,最为突出的问题是会计信息的失真,尤其是上市公司会计信息披露的失真,导致经济市场秩序的混乱,严重损害投资者的利益。但由于会计师民事责任制度的欠缺,使投资者无法通过诉讼程序维护自己的利益,其原因在于法律责任性质不明确,民事责任主体不明确,归责原则及举
5、证责任不明确,赔偿计算无据可依,一系列法律规定的缺位使投资大众望而却步。2003年1月9日,最高人民法院出台了关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿条件的若干规定,该规定对注册会计师的民事责任问题作了规定,但实行起来却十分困难,我国法律应建立一个合理有效的诉讼制度以维护受害人的合法权益。英文摘要:关键词:虚假陈述 虚假信息 信息披露 法律责任 侵权 民事责任 民事赔偿 诉讼制度 集团诉讼一、会计信息披露制度(一)、会计信息披露制度的历史渊源1、会计信息披露制度的历史渊源会计信息披露起源于复式薄记,其发展历程可分为三个时期:以帐薄披露为主体的时期、以会计报表披露为主体时期、以财务报告披露为主体
6、的时期。(1)、以帐薄披露为主体的时期复式薄记发端于意大利,早期的会计信息披露实践,披露的主要方式是分店定期向总店提供以文字叙述为主的总账,以反映其经营及财务状况。这种总账事实上只是将分录帐的纪录照抄到总账账户,而不是对数值进行整理。其内容包括给予者、收受者、给予物、接受物四个部分。(2)、以会计报表披露为主体时期16世纪到18世纪是以会计报表披露为主体的实践探索与理论准备时期。1494年意大利数学家卢卡帕乔利(Luca Pacioli)在威尼斯出版了算术、几何、比及比例概要一书,这是最早系统论述复式薄记的经典著作,从而揭开了会计信息披露方式由账薄披露为主体向会计报表披露为主体转变的序幕。到了
7、19世纪中叶至20世纪20年代,这个时期是以资产负债表披露为中心的阶段。这个时期之所以采用这种会计信息披露模式,主要是因为:外部使用者对于资产安全保障的关注。政府对于资产负债表的重视。利益冲突各方对于资产负债表的依赖。试算表、余额账户发展的必然逻辑。20世纪30年代至20世纪70年代,是以损益表披露为中心的时期。进入20世纪以后,世纪经济中心转移到美国,会计的发展中心也随之易帜美国,导致会计信息披露实践的重心发生位移,由资产负债表转向损益表。这是因为企业的主要筹资方式发生变化,由银行贷款融资转变为通过发行股票和长期债券融资。其次,美国政府对于股利分配政策的管制。美国政府在20世纪30年代做出规
8、定,企业股利的发放限于经营盈余。严禁将资产重估计价所产生的盈余作为计算股利的依据。在此,长期资产在企业资产构成中所占比例急剧增加。如何将资本性支出调整为收益性支出,以确定已耗长期资产的费用,将会对当期及以后各期损益的形成产生重大影响。对此在损益表中详细披露有关费用的形成过程及制度依据,以获得有关各方的认可与支持。最后,课征所得税对于收入实现原则的依赖。第一次世界大战以后,所得税成为美国政府财政收入的主要来源之一,故使会计信息披露中心由资产负债表转向损益表。20世纪70年代至20世纪80年代,是三表披露并重的阶段。20世纪70年代,由于市场的开拓和竞争的加剧,以及持续的通货膨胀等原因,企业经营的
9、不确定性越来越高。在这种背景下,原有的会计信息披露机制受到挑战。为了提高决策的效率和正确性,避免决策的盲目性,会计信息使用者不仅需要了解企业的财务状况和经营成果,而且还需要进一步知道其变化的原因。正是为了满足会计信息使用者的这一要求,一种新的会计信息披露方式,现金流量表、资产负债表与损益表一道向有关信息使用者传递着有关企业的各种会计信息。(3)以财务报告披露为主体的时期1978年美国财务会计准则委员会(FASB)提出了既不违反GAAP,又可扩大会计信息披露的新思路,那就是把会计报表扩大为财务报告。以此为契机,会计信息披露逐渐进入以财务报告方式为主体的新的发展阶段。之所以会产生这种转变,主要是基
10、于两个方面:、会计信息使用者对于会计信息的需求发生了新的变化。随着市场经济深入发展,特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟,信息使用者对会计信息披露提出了更高、更严的要求。、会计确认标准的限制使大量有用的信息被排除在会计报表之外。凡是进入会计报表当中的会计信息,必须符合GAAP的要求并严格的确认标准予以确认。这些标准包括:可定义性、可计量型、相关性、可靠性。这些标准是现代财务会计核算系统得以运行的有力保障。符合标准的会计信息被确认为相应的会计要素并纳入会计报表中,而那些不符合标准的信息则被摒弃在会计报表之外。这样,如果我们不从根本上改变现行的财务会计运行系统的前提下,又期望能够满足使用者日益
11、增长的会计信息需求的话,出路只有一个,那就是在会计报表之外构造一个全新的会计信息披露系统。通过这一系统将那些使用者决策相对重要但又不完全满足确认标准的会计信息汇集起来,传递给有关的信息使用者。目前,会计信息披露领域正在进行着一场新的变革,即披露手段的创新。借助于现代信息技术,特别是网络技术的发展,会计信息披露实践逐步由单一的以纸为介质的会计信息披露方式过渡到以纸张和网络介质并重的新阶段。2、我国的上市公司会计信息披露制度(1)、我国的上市公司会计信息披露的基本形式、发行市场的信息披露和交易市场的信息披露从时间先后上讲,上市公司信息披露的包括两个大的方面:证券发行市场信息披露和证券交易市场信息披
12、露。前者包括上市公司制作股票发行材料、向证券监督管理部门上报材料申请发行股票、与证券监督管理部门的信息沟通、申请批准上市信息对外披露等环节。后者是上市公司在证券交易所上市交易后,要按照有关要求披露定期报告和临时报告,是市场关注上市公司信息披露的主要方面。、强制性信息披露与自愿性信息披露按照上市公司所披露信息的行为特征,可以将披露信息划分为强制性信息披露与自愿性信息披露。强制性信息披露侧重于强调信息披露的及时性和完整性,而自愿性信息披露侧重于完善信息披露的真实性和准确性方面。目前,我国证券市场上的信息披露基本上属于制度驱动型的强制性信息披露,上市公司的信息披露普遍以满足中国证监会和证券交易所等监
13、管部门方面的要求为己任,自愿进行信息披露的积极性不高。(2)、我国的上市公司会计信息披露的基本内容、会计报表会计报表由主表和附表组成。主表包括资产负债表、现金流量表、利润表。会计报表附表是对主表所作的补充说明和详细解释,通常包括利润分配表等。会计报表的主表和附表披露了会计确认计量与报告的直接结果。、报表附注报表附注是在表外对财务报表所作的补充说明和详细解释,是财务报告必不可少的组成部分。它对报表信息的可靠性和相关性都具有极其重要的影响。、其他财务报告其他财务报告作为财务报表的辅助报告,可能提供的信息十分广泛。这种报告既包括货币性和定量信息,又包括非货币性和定性信息;既包括历史信息,又包括前瞻性
14、预测信息。、其他相关信息除了以财务报告的形式披露外,会计信息也以其他一些形式披露。其中包括:董事会报告和有关经营情况的报告。(二)、我国上市公司会计信息披露中存在的问题及原因1、我国上市公司会计信息披露中存在的问题(1)、虚假陈述情况严重虚假陈述是对有关事实作出不符合实际的陈述的行为,包括歪曲事实和捏造事实。虚假陈述有违会计信息披露的可靠原则,具有较大的社会危害性,最近几年上市公司会计信息披露中存在的较严重问题。虚假陈述表现在很多方面,而最突出的是以下三个方面:、 盈利预测存在恶意操纵现象。盈利预测是从设定的基准点出发,在一系列的假设条件基础上,由专业人员对上市公司未来时段内的盈利值进行估计的
15、过程。对证券市场的参与各方而言,盈利预测是一个引导投资行为的重要信号。然而,在各种利益的驱动下,许多上市公司恶意操纵盈利预测,毫无科学根据的主观预测,是盈利预测值和实际是显得利润值相去甚远,盈利预测不但没有起到正确引导投资行为信号的作用,反而成为损害投资者利益的信息噪音。利润失真严重。利润失真是指上市公司为了达到一定的目的,故意虚报或谎报利润。它包括:捏造利润,捏造利润是为了获得配股资格,有的是为了提高发行价格,还有的是为了不被摘牌,均有悖于法律精神,有害于投资者利益。隐瞒利润,有些上市公司经营状况较好,但由于种种对未来营业方面的担心,或出于税收方面的考虑,故意隐瞒其已获得的部分利润。审计报告
16、不真实。与证券市场的发展相适应,我国已建立了注册会计师审计制度。注册会计师担任着证券市场“经济警察”的重要作用。但由于我国的注册会计师审计制度建立的时间还不长,其审计服务还有待于提高和规范,出具虚假审计报告的情况还时有发生。有些会计师事务所和注册会计师出于眼前的既得利益,有违“客观、独立、公正”的原则,为公司出谋划策,编制出具虚假报告。(2)会计信息披露缺乏时效性我国有关法规对上市公司招股说明书、上市公告书、定期报告、临时报告等披露事项都作了严格的时间规定,如公开发行股票公司信息披露实施细则(试行)第14条规定:“公司应当于每个会计年度的前六个月结束后六十日内编制完成中期报告。报告完成后应立即
17、向证监会报送十份备案,并将不超过四千字的报告摘要刊登在至少一种证监会指定的全国性报刊上。”第15条规定:“公司应当在每个会计年度结束后一百二十日内编制完成年度报告。报告完成后应当立即报送证监会十份备案,并在年度股东会召开之前至少二十个工作日,将不超过五千字的报告摘要刊登在至少一种证监会指定的全国性报刊上。”第18条规定:“公司在发生无法事先预测的重大事件后一个工作日内,应当向证监会作出报告;同时应当按其挂牌的证券交易场所的规定及时报告该交易场所。公司在重大事件通告书编制完成后,应当立即报送证监会十份供备案,并备置于公司所在地、挂牌交易的证券交易场所、有关证券经营机构及其网点,供公众查阅。”然而
18、现实情况中很多上市公司却不露性及时披露定期报告的义务。据中国证监会的统计表明,每年许多的公司都是在重大事件的公告上故意拖延,玩时间差,助长了大量内幕交易的发生。2、会计信息披露中存在问题的原因(1)、公司管理高层行为的扭曲现代公司的一个重要特征是所有权与经营权的分离,由此缠身了委托代理机制。上市公司委托代理制度的功能之一在于弥补公司产权制度的缺陷,他以委托代理契约的形式纠正了因产权分解而被割裂的产权主体的债权关系,使股东和经营者相互依存,相互制约。从会计信息的生成来看,会计信息的提供方主体就是会计人员。但是,会计信息的作用之一就是反映管理高层的经营绩效,有一监督管理高层的受托责任,而会计人员在
19、会计信息生成的过程中扮演的应是独立于委托方和管理高层(受托方)的重力角色。由于管理人员努力程度的不可预测性,所以会计信息反映的相关指标就成为委托方评价其经营业绩的主要尺度。这些特点决定了管理人员比会计人员更关注会计信息所反映的内容和结果,也必然会参与乃至干涉会计信息的生成和传递。由于会计人员可能受到管理高层的不同干预,甚至在会计信息生成的过程中受人左右,因而将会计信息披露的直接影响者是位于公司管理的高层。所以,我认为,各利益主体行为的扭曲是导致上市公司会计信息披露失真的主要原因。(2)、会计师事务所行为的扭曲为了保证上市公司提供的会计信息真实、公允,除了要求公司遵守会计准则和会计信息披露制度外
20、,还要有注册会计师对披露的会计信息进行审查监证。目前,各国都实行上市公司会计信息披露的注册会计师审计制度。该制度发展到今天,已经成为市场经济不可缺少的有机组成部分,它在建立和维护证券市场的完整性方面扮演着一个重要的角色。我国相关的证券法规都规定了所有上市公司的财务报表都必须经过注册会计师的审计,其目的是为了确保上市公司所披露的会计信息的正确性。然而,在过去的几年中,恶性的虚假报表案件接二连三,不少潜在的问题也令人寝食不安。为什么会产生这种后果呢?我认为是因为独立性的缺乏使会计事务所的行为扭曲。众所周知,独立性是审计的灵魂,是审计职业生存和发展的基础。注册会计师再借受委托、实施审计程序和出具审计
21、意见时,在形式上和实际上都独立于委托者和被审计者。没有独立性,审计就不能获得社会公众的信任,审计就失去其存在的价值。审计上市公司会计报表的会计事务所独立性水平受到被审计客户和投资公众两个不同利益相关的压力的影响。会计事务所处于买方市场,上市公司可以按照他们的偏好来选择会计事务所,事实上拥有选择审计人、决定审计费用水平的控制权。会计事务所在审计交易的契约安排中明显处于从属地位。在这种制度安排下,注册会计师要想盯住客户的压力,真正保证“客观公正”的制度就不言而喻了。这就在事实上造成了会计师事务所在利益动机上对企业经营者的依赖性。因此,注册会计师往往在执业过程中让步或迁就被审计管理当局,从而趋于压力
22、披露不真实的会计信息。二、会计信息披露中的虚假陈述与注册会计师(一)、注册会计师在证券市场信息披露的地位与作用1、注册会计师在证券市场信息披露的地位虚假信息披露案例主要与会计信息造假有关。因此会计信息集中反映了公司运行状况、财务状况、经营成果等重要指标,清晰昭示着公司运营的好坏,与公司股票在证券市场上的命运息息相关,会计信息是公开发行公司信息披露的核心内容。也正因此,、注册会计师是证券市场会计信息披露过程中的最关键关卡。2、注册会计师在证券市场信息披露的作用注册会计师之所以能赢得社会公众的尊重和信任,主要建立于其作为专家所特有的专业素养的不可替代性。公司管理当局期望注册会计师发现其内部控制的薄
23、弱环节;社会投资公众期望注册会计师通过审计确保对外公布的财务报告真实可信,尤其期望保证公开发行公司管理当局没有作出蒙蔽公众的陈述;与公开发行公司有债权关系的银行希望通过审计报告了解公司真实的财务情况,一份审计报告寄托着众多使用者的期望,以优良的品质来满足社会需要是注册会计师的神圣职责。(二)注册会计师参与虚假陈述的原因1、注册会计师独立性严重不足目前,我国审计业务的发展正处于买方市场阶段。选择交易对象的主动权掌握在委托人一方。在当前的会计市场中,由于会计事务所发展速度过快,执业范围又相对集中在审计、资产评估等传统领域,这就必然造成会计市场中“僧”多“粥”少的局面。在与委托人决定交易价格时处于被
24、动地位,决定交易价格的不是服务的质量,而是与能否满足委托人的要求、与委托人的亲疏度等非市场因素有关。事务所之间为招揽业务而采取的竞相降价等手段,进一步将事务所置于价格谈判的不利位置。买方市场将注册会计师置于被动局面,最起码的生存需求使其非常容易丧失“独立性”,深陷泥沼。选择经济利益导向使企业在市场经济中的正常规律,而当法律制约不力时,违法趋利也就容易了。在买方市场环境下受经济利益驱动,是注册会计师违规的最直接原因。处于快速原始积累阶段的会计事务所,迫于生计,为了抢夺市场,扩大规模,确实难以不服从公开发行公司的意思。要解决这一问题,就需要完善市场法律环境,从外部加强制约,以减少违法行为的发生。2
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