企业生产经营活动中的税收筹划案例.doc

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第三节 企业生产经营活动中的税收筹划案例
案例：1
一、案例名称：卖？租？还是投资？
二、案例来源：《税务筹划》2004年第三期
三、案例适用：第七章第三节 企业生产经营活动中的税收筹划
四、案例内容：
甲公司是位于深圳福田区的老外商投资企业，在华强北路的繁华地段拥有临街厂房一栋。2002年1月甲公司为扩大生产规模，将生产车间迁移到福田区车公庙工业园，留下厂房以待处理。经过评估机构评估，该厂房的重置价值为1000万元人民币。现在有一外商欲在该市投资设立一家大型购物中心，打算利用甲公司原有的厂房改造成朗瑞尔购物中心。朗瑞尔购物中心的投资可行性研究表明：外方将投入600万美金（约折合人民币5000万元），作为注册资本，投资期限15年。预计投产后第三年开始盈利，盈利前三年每年的税前利润为人民币800万元，以后10年每年的利润将稳定在1200万元左右。现在有三个方案可供甲公司选择：
（1）第一种方案，以１０００万元的公平市场价格将厂房转让给购物中心。
（2）第二种方案，将厂房租给购物中心，每年租金100万元，15年后处理该厂房的税后净值为400万元。
（3）第三种方案，甲公司以该厂房折合15％的股权投资入股，与外方共同投资购物中心。
投资报酬率为８％，企业所得税税率为15％。
五、筹划分析：
　　甲公司在三种不同的方案中，需要缴纳的税收各不相同，企业的税后净收益也不相同。现将甲公司在三种不同的方案中需要缴纳的税收和税后净收益分析如下：
第一种方案：
首先，转让不动产需要按５％的税率缴纳营业税，公司应纳的营业税为：1000×5％＝50（万元）；
注：根据相关法规，转让不动产的营业税计税依据根据转让方取得该不动产的方式不同而有所不同。基本原则是自建的不动产出售时按照出售价格征收营业税；如果该不动产是转让方购置的，则可以从转让价格中扣除购置价格后作为计税依据。本案例假设该厂房是公司自建的。
其次，转让厂房的收入扣除相应的税金后，应并入企业的收入总额缴纳企业所得税。该笔收入需缴纳的所得税为：
（1000－50）×15％＝142.5（万元），
企业的税后净收入为：
1000－50-142.5＝807.5（万元）。
第二种方案：
　　首先，公司要就租金收入缴纳房产税，应纳的房产税税金为：100×12％＝12（万元）；
　其次，租金收入要交纳营业税，应纳营业税为：100×5％＝5（万元）；
　再次，该租金收入扣除相应的税收后，应并入企业的收入总额，缴纳企业所得税，企业每年需就此缴纳的所得税为：（100－12-5）×15％＝12.45（万元）。
　企业每年的税后租金净收入为：
　100－12－5-12.45＝70.55（万元）。
　　将15年的收入按年金折合成现值为：
　70.55×8.5598＝603.8939（万元）。（注：8.5595为年利率8%年限为　　　　15年的年金现值系数）
　将15年后处理厂房的400万元净收入折算成现值为
　400×0.3152＝126.08（万元）（注：0.3152为年利率8%年限为15年的复利现值系数）
　合计：净收益现值为：603.8939+126.08=729.9739万元。
第三种方案：
朗瑞尔购物中心作为外商投资额在500万美元以上、经营期限在10年以上的商业企业，享受从开始获利年度起，第一、第二年免缴所得税，第三、第四、第五年减半缴纳所得税的优惠政策。甲公司的适用税率和朗瑞尔购物中心相同，均为１５％，因此，甲公司不必就投资收益补缴所得税。
甲公司15年投资收益的净现值为881.58万元。
从三种方案的净现值对比可以看出，第三种方案最大，第一种方案次之，第二种方案最小。第三种方案中甲公司的投资收益的多少取决于朗瑞尔（深圳）购物中心的经营成果，因而投资收益具有一定的不确定性，其投资风险远远大于第一种方案和第二种方案。
但从风险角度来考察，第一种方案中交易一次性完成，故风险最小；第二种方案由于租金收入需要按照15年分期收取，而且15年后资产处理收益也存在不确定性，故风险大于第一方案；第三种方案风险最大，公司的收益完全取决于被投资公司的未来收益，风险更大于第二方案中的租金收益。
具体该选择哪一个方案，要看决策者的风险偏好、未来的投资机会等等诸多因素，并不能简单地评定孰优孰劣。投资者在决策之前，一定要结合企业自身的情况仔细权衡，全盘考虑，才能做出对企业最有利的决策。
六、筹划点评：
　　该案例的焦点是在分析中运用了货币时间价值概念，这也是选择其作为案例的原因之一；另外从折现净收益、风险考验等多角度来评价方案也是案例分析中不多见的，参考该案例，至少提示我们在进行税务筹划时要多角度、多方位出发，根据企业实际情况做出最好的筹划方案。
　　另外，如果单纯从避免营业税和降低风险出发，将第三种方案略微改变一下就可以了，先用不动产出资再转让股权即可，但该做法同样会涉及其他一些税收负担。这就需要按照案例中说的考虑了——“一定要结合企业自身的情况仔细权衡，全盘考虑，才能做出对企业最有利的决策”。

案例：2
一、案例名称：改变业务流程实现税负降低
二、案例来源：《中国税务报》2006年第2636期
三、案例适用：7.3 采购活动中的税收筹划
四、案例内容：
2005年初，山东一家企业老板找到笔者说：“我们厂子产品销路很好，就是光赔钱，眼看经营不下去啦，你看看能否从财税政策方面想想办法。”
我首先对该公司生产经营情况进行了调查了解。原来这家企业是生产细木工板的中型企业，年销售收入3000万元，属增值税一般纳税人，但开业后一直处于亏损状态，年亏损100多万元。该公司生产流程如下：首先从旋皮厂（把原木加工成薄片的工厂）购进旋皮，然后将旋皮加工成细木工板进行销售。由于细木工板的税率适用17％，旋皮厂是家庭式经营，属小规模纳税人，从旋皮厂购入的旋皮无法抵扣进项税。公司电费、修理用备件等按规定可以抵扣进项税但与销售额相比，比例很小，因此公司的增值税税负高达14.33％，这是造成亏损的主要原因。
五、筹划分析：
为了扭亏为盈，必须想法把税负降下来。从公司的客观情况看，税负高的原因是在于公司的进项税额太低。因此，公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项税。我建议该公司采取以下方案。
公司首先从农民手中收购原木，并开具农副产品收购发票，按规定这可以抵扣13％的进项税，然后委托旋皮厂加工成旋皮，作为生产细木工板的原材料。
现将该公司接受筹划方案前后有关数据对比如下。
1．筹划前，每年从旋皮厂购进板皮1800万元，公司电费、修理用备件等进项税额80万元，全年细木工板销售收入3000万元，应纳增值税额＝3000×17％－80＝430（万元），税负率＝430÷3000×100％＝14.33％。
2．筹划后，每年需购进原木1600万元，可以抵扣进项税，其他不变。则应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝3000×17%－（1600×13%＋80）＝222（万元），税负率＝222÷3000×100%＝7.4%。
方案实施后节省增值税额430－222＝208（万元），节省城建税和教育费附加208×（7%＋3%）＝20.8（万元），该企业当年扭亏为盈实现利润128.8万元。企业老板高兴地对我说：“你一个好点子，救活了我们企业！”
六、筹划点评：
但是，在我们将这个筹划方案实际付诸实施时还有以下三点需要考虑：
1．筹划方案实施的复杂性；2．筹划方案操作的可行性；3．筹划方案的整体经济效益。
筹划方案实施的复杂性主要有两点要考虑，一是企业申请使用农产品收购发票，在税务机关办理手续的复杂性；二是企业直接向农民收购原木需要改变现有业务流程，从而给企业增加了管理上的困难。
筹划方案的可行性主要考虑两点，一是企业能不能直接从各个零散的农户手上收购到这么大量的原木。这是决定方案成功与否的关键。二是旋皮厂由于受托加工的利润可能要低于自产自销产品的利润，这样它还愿不愿意给该企业进行委托加工。如果愿意，他们会不会提高加工费，从而增加细木工板生产企业的材料成本。
最后，要考虑筹划方案的整体经济效益性。
首先，要对方案的筹划成本进行全面评估，需要考虑的成本主要有：1．企业直接收购需要增加的采购成本，如人工成本、管理成本等；2．旋皮厂可能会提高的加工成本；3．办理各类手续的费用。
其次，需要将增加的成本与节省的税款进行比较，只有当节省的税款大于增加的成本，该筹划方案在经济上才是可行的。
综上所述，一个成功的筹划方案从构思到实际实施还需要考虑很多的因素、克服操作中的很多困难。只有各类实施困难能够被克服，且整体经济效益也可行的筹划方案，才能够真正给企业带来价值。

案例：3
一、案例名称：有没有一种缩小价差的思路
二、案例来源：《中国税务报》2006年第2624期
三、案例适用：7.3 采购活动中的税收筹划
四、案例内容：
在土地资源日趋紧张、土地价格不断上涨的情况下，房地产公司都想尽快获得土地使用权。然而有的土地转受让双方不愿将土地进入拍卖市场交易，而采取收购土地所有者法人单位股权的办法获得土地使用权。比如，甲房地产开发公司以3000万元的公允市价收购了乙公司全部股权，成为乙公司唯一的一块土地资产的所有者。该土地的账面净值为200万元。
甲公司虽然实际拥有了可供开发的土地，但是土地计入开发成本的价值问题却又成了一个难题：甲房地产公司想进行房地产开发，但只能将200万元作为土地成本计入开发产品，与实际收购评估价3000万元相比，差额2800万元不能计入成本。按土地增值税最低税率30％计算，甲公司将缴纳土地增值税1008万元（2800×120％×30％）；还将增加应纳税所得额1792万元（2800－1008），按33％税率计算将缴纳所得税591.36万元（1792×33％）。两税合计缴纳1599.36万元。
那么，乙公司能否通过土地评估增加土地价值，税务机关能确认3000万元评估价值为开发成本吗？
回答是否定的。甲公司采取的收购方式是股权收购，即甲公司支付乙公司原股东3000万元价款获得乙公司的全部股权，成为乙公司的股东。所以，甲公司对乙公司股权投资的成本是3000万元，但作为乙公司资产的土地价值仍是其账面净值200万元。《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》（国税发〔2000〕84号）第七条规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。由于土地资产隐含的评估增值2800万元在税收上没有确认实现，所以，不能按3000万元作为土地的计税成本。
如果乙公司按评估价值调整土地的价值，税收上还是不能按照评估后价值摊销计入成本费用。《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字〔1998〕50号）规定，企业按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。
企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：（1）据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。（2）综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。
甲、乙公司是否还有其他途径使该土地按实际支付的评估价值3000万元入账吗？

五、筹划分析：
回答是肯定的。在甲公司完成了对乙公司全部股权收购后，乙公司将整体资产转让给甲公司或甲公司控股的其他开发公司，以换取甲公司的股权。因乙公司唯一的资产为一块土地，评估价值为3000万元，甲乙公司协商后，将3000万元土地整体转让投资到甲公司，只要不获取非股权支付额，就可以不必计算资产视同销售所得2800万元的所得税，也可以使接受企业按3000万元作为计税成本。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定：企业整体资产转让，是指一家企业不需要解散而将其经营活动的全部或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)。如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。118号文件虽然还同时规定了接受企业接受转让企业的资产的成本须以其在转让企业原账面净值的基础（即本例中的200万元）结转确定，不得按经评估确认的价值（即本例中的3000万元）调整。但是《国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）对此项政策作了调整：符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。也就是说，甲企业可以按照整体资产转让接受评估价3000万元确定土地成本，不需要再按照上述两种方法进行纳税调整。
甲房地产公司接受乙公司的整体资产转让后，要增加契税120万元（3000×4％），但由于可以按3000万元确定土地计税成本，可以减少该土地开发项目土地增值税1008万元。此外，由于税法规定取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以评估确认的价值为基础确定。乙公司在收回投资时，将作为股权转让所得体现评估增值额，还可以延缓缴纳所得税591.36万元。

案例：4
一、案例名称：代销行为纳税筹划再分析
二、案例来源：《中国税务报》2006年第2633期
三、案例适用：7.3 营销活动中的税收筹划
四、案例内容：
代销行为有收取手续费和视同买断两种方式。在一些税收筹划书籍中，认为，视同买断中的代销差价不需要缴纳营业税，所以视同买断优于收取“手续费”方式果真如此吗？
A公司是一个生产高档西服的企业。假设该公司每套西服不含税售价为200元，单件成本为150元，2005年销售西服100万件，可抵扣的增值税进项税额为1000万元。B公司是专门从事西服零售的大型企业，A公司的西服全部由B公司负责销售，B公司相应的企业所得税税前的除流转税外的扣除项目为1000万元。A公司和B公司双方的企业所得税税率均为33%，增值税税率为17%，城建税税率为7%，教育费附加为3%，B公司代销的营业税税率为5%。双方之间的合作采取代销方式。有三种代销方式的选择。　
下面来分析每种方式的具体税负和双方税后利润和。
五、筹划分析：
方式一：B公司按进价销售，且另外开票收取每件代理手续费20元。
此时，双方的税负和收益分析如下：
1．A公司的税负和净收益为：
增值税100×200×17%×－1000＝2400（万元）；
城建税及教育费附加2400×（7%＋3%）＝240（万元）；
企业所得税〔100×（200－150）－240－2000〕×33%＝910.8（万元）；扣除费税后净收益为100×（200－150）－240－910.8－2000＝1849.2（万元）。
2．B公司的税负和净收益为：
增值税为零；营业税2000×5%＝100（万元）；
城建税及教育费附加(0＋100)×（7%＋3%）＝10（万元）；
企业所得税(100×20－100－10－1000)×33%＝293.7（万元）；
扣除费税后净收益为100×20－10－100－293.7－1000＝596.3（万元）。
3．两公司的税后净利为1849.2＋596.3＝2445.5（万元）。
方式二：B公司按每件180元的价格视同买断式进行代销，售价不含税为200元/件，其他条件不变。
1． A公司的税负和净收益：增值税100×180×17%×－1000＝2060（万元）；
城建税及教育费附加2060×（7%＋3%）＝206（万元）；
企业所得税〔100×（180－150）－206〕×33%＝922.02（万元）；扣除费税后净收益为100×（180－150）－206－922.02＝1871.98（万元）。
2． B公司的税负和净收益：增值税100×20×17%＝340（万元）；
营业税2000×5%＝100（万元）；
城建税及教育费附加(340＋100)×（7%＋3%）＝44（万元）；
企业所得税(100×20－100－44－1000)×33%＝282.48（万元）；
扣除费税后净收益为100×20－44－100－282.48－1000＝573.52（万元）。
3． 两公司的税后净利为1871.98＋573.52＝2445.5（万元）。
方式三：B公司按每件190元的价格视同买断式进行代销，售价不含税为200元/件，另外收取A公司每件10元的手续费，其他条件不变。
1．A公司的税负和净收益：增值税100×190×17%×－1000＝2230（万元）；城建税及教育费附加2230×（7%＋3%）＝223（万元）；企业所得税〔100×（190－150）－223－1000〕×33%＝916.41（万元）；扣除费税后净收益为100×（190－150）－223－916.41－1000＝1860.59（万元）。
2．B公司的税负和净收益：增值税100×10×17%＝170（万元）；
营业税2000×5%＝100（万元）；
城建税及教育费附加(170＋100)×（7%＋3%）＝27（万元）；
企业所得税(2000－100－27－1000)×33%＝288.09（万元）；
扣除费税后净收益为100×20－27－100－288.09－1000＝584.91（万元）。
4． 两公司的税后净利为1860.59＋584.91＝2445.5（万元）。
可见，上述三种代销方式的双方税后净利润和是相等的，双方应采用其中对双方利益均兼顾的办法进行交易。
　　一般而言，选择方案的标准为：双方税后净利的和最大。如果各方案的税后净利和相等，则选择不同的方案对交易双方整体利益无损，双方内部协调利益分配皆可。
六、相关的税收法规：
下面来看视同买断的代销行为中受托方应征所取差价部分的相关法规依据。
1．《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）第七条第一款第一项：“代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。”
2．《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕76号）第四条：“代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。”
在代销行为中，受托方有两种税负。
1．增值税：货物实现了有偿转让，应属于增值税征收范围。
2．营业税：对代理者为委托方提供的代销货物的劳务行为要缴营业税。
在视同买断中，代销差价属于增值税的计税基础，同时它亦属于营业税的计税基础。尽管对一种收入既征增值税又征营业税不合理，但这合法。作为纳税筹划首先考虑的是合法性而非合理性。
需要说明以下两点：
一是代销行为的关键，是受托方以委托方的名义，从事销售委托方货物的活动，对代销货物发生的质量问题以及法律责任，都由委托方负责。
二是代销与平销返利不同。平销返利是自销行为中销售者从供货方取得的差价收入，代销是受托销售行为，两者的区别见上所述。
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