注册会计师知识点之存货.pdf
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1、第三章第三章存存货货一、本章概述一、本章概述(一)内容提要本章阐述了购入方式、委托加工方式、非货币性资产交换方式、债务重组方式、自行生产方式及盘盈方式下存货的初始计量原则及会计处理方法;继而对存货的发出计价按实际成本法作了分类解析,其中涉及先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法及个别计价法;最后本章对存货的期末计价作了解析,着力阐述了可变现净值的计算方法及减值的账务处理。(二)关键考点01 存货入账价值的确定。特别关注外购方式、委托加工方式、债务重组方式、非货币性资产交换方式及投资者投入方式下入账成本的计算02 先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法下存货发出成本和期末结余成本
2、的计算;03 存货可变现净值的计算及跌价准备的计提;04 存货盘盈、盘亏的科目归属。二、知识点详释二、知识点详释知识点知识点存货的概念及确认条件存货的概念及确认条件(一)存货的概念存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。【备注】常见存货包括:原材料在产品半成品库存商品周转材料包装物包装物和低值易耗品低值易耗品(二)存货的确认条件1.存货所包含的经济利益很可能流入企业很可能流入企业2.存货的成本能够可靠计量成本能够可靠计量知识点知识点存货的初始计量存货的初始计量(一)入账价值基础实际成本【基础知识补充】增值税的运
3、作原理【注意】进口物资的关税是构成进口物资增值税进项税额的计税依据。A 公司账务处理:(假定关税为 0)借:原材料/库存商品10应交税费应交增值税(进项税额)1.7贷:银行存款 11.7借:银行存款 23.4贷:主营业务收入 20应交税费应交增值税(销项税额)3.4B 公司账务处理:借:原材料/库存商品20应交税费应交增值税(进项税额)3.4贷:银行存款 23.4借:银行存款 35.1贷:主营业务收入 30应交税费应交增值税(销项税额)5.1C 公司账务处理:借:原材料/库存商品30应交税费应交增值税(进项税额)5.1贷:银行存款 35.1借:银行存款 46.8贷:主营业务收入 40应交税费应
4、交增值税(销项税额)6.8D 公司账务处理:借:原材料/库存商品40应交税费应交增值税(进项税额)6.8贷:银行存款 46.8由此得知:增值税是流转税,最终由消费者承担。喝酒爱国喝死为国捐躯增值税的征税范围:几乎所有的商品;(消费税只针对特定商品征纳)加工、修理修配劳务;运输业、电信业;转让商标权及版权;房地产业;金融业;。(二)不同取得渠道下,存货的入账价值构成1.购入方式(1)非商业企业【注】仓储费(存货转运环节的仓储费应计入存货成本,另外,生产过程中的仓储费列入“制造费用”)通常计入当期损益;运费的增值税率为 11%;关税买价关税率;进口商品匹配的进项税(买价关税)(买价关税)17%17
5、%;合理损耗合理损耗进入存货采购成本采购成本,追加了合格存货的单位成本。采购用于广告营销的特定商品应在取得时直接计入销售费用。经典例题【单选题】某工业企业为增值税一般纳税人,购入乙种原材料 100 吨,收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为 1 万元,增值税额为 17 万元,取得运费的增值税专用发票,发票注明运费2 万元,增值税 0.22 万元,另发生装卸费用 0.62 万元,途中保险费用为 0.1 万元,原材料运抵企业后,验收入库原材料为 96 吨,运输途中发生合理损耗 4 吨。该原材料的入账价值为()元。A.102.72B.102.94C.119.94D.119.72 正确答案A答案解析原
6、材料的入账成本100120.620.1102.72(万元)。会计分录如下:借:原材料 102.72应交税费应交增值税(进项税额)(170.22)17.22贷:银行存款 119.94【拓展】原材料的单位成本102.72961.07(万元/吨)(2)商业企业进货费用的三种处理与非商业企业相同:进货费用进货费用计入存货的采购成本存货的采购成本;先进行归集入“待摊进货费用”,期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊,对于已售商品的进货费用,计入当期损益(主营业务成本),留存部分的进货费用计入存货成本;金额较小的,也可直接计入当期损益(销售费用)。【关键考点】购入方式下入账成本的构成因素及计算。经典例题【
7、2014 年单选题】甲公司为制造企业,其在日常经营活动中发生的下列费用或损失,应当计入存货成本的是()。A.仓库保管人员的工资B.季节性停工期间发生的制造费用C.未使用管理用固定资产计提的折旧D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失 正确答案B答案解析选项 A、C、D 均应当计入当期损益,选项 B 为产品生产过程中的必要费用,应当计入存货成本。2.委托加工方式【基础知识补充】委托加工的界定委托方提供原料受托方负责加工,垫付辅料委托方支付加工费、加工费匹配的增值税、辅料价值、消费税加工后物资归委托方所有所加工物资必须是非金银首饰【案例引入】甲公司委托乙公司代为加工一批物资,相关资料如下:2014
8、年 4 月 1 日甲公司发出加工物资,成本 80 万元;借:委托加工物资80贷:原材料802014 年 5 月 1 日支付加工费用 10 万元,并支付增值税 1.7 万元;借:委托加工物资10应交税费应交增值税(进项税额)1.7贷:银行存款11.72014 年 5 月 1 日由受托方代收代缴消费税,消费税税率为 10%;A.计税基础的认定:a.市场价格;b.组成计税价格(材料成本加工费)/(1消费税税率)(8010)/(110%)100(万元)B.应交消费税10010%10(万元)C.如果收回后直接用于对外销售的,由受托方代交的消费税计入加工物资的成本,相关分录如下:a.支付消费税时:借:委托
9、加工物资10贷:银行存款或应付账款10b.完工收回加工物资时:借:库存商品 100贷:委托加工物资 100c.出售此商品时:借:应收账款 234贷:主营业务收入 200应交税费应交增值税(销项税额)34结转成本时:借:主营业务成本 100贷:库存商品100不再计列消费税;D.如果收回后再加工然后再出售时:a.由受托方代交的消费税先记入“应交税费应交消费税”的借方:借:应交税费应交消费税10贷:银行存款或应付账款10b.完工收回加工物资时:借:原材料 90贷:委托加工物资90c.最终产品出售时,按总的应交消费税记入“应交税费应交消费税”的贷方:假定销售时确认消费税总额为 28 万元。借:税金及附
10、加 28贷:应交税费应交消费税28d.最后,再补交其差额即可:借:应交税费应交消费税18贷:银行存款18【理论总结】入账成本委托加工的材料成本加工费运费装卸费消费税是否计入委托加工材料成本,需分如下情况处理:如果收回后直接出售的如果收回后用于非应税消费品的再加工而后再出售的如果收回后用于应税消费品的再加工而后再出售的受托方代收代缴的消费税应计入成本计入成本受托方代收代缴的消费税计入“应交税费应交税费应交应交消费税消费税”的借方的借方,不列入委托加工物资的成本【要点提示】重点掌握消费税与加工物资成本的关系。经典例题【多选题】甲企业委托乙企业加工材料一批(属于应税消费品)。原材料成本为 90 万元
11、,支付的加工费为 2 万元(不含增值税),消费税税率为 8%,按组成计税价计列消费税。材料加工完成并已验收入库,加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为 17%。甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品。则基于上述资料,如下指标中正确的有()。A.消费税的计税价格为 100 万元B.甲公司支付给乙公司的增值税为 0.34 万元C.甲公司委托加工物资的入账成本为 92 万元D.甲公司支付的消费税额为 8 万元 正确答案ABCD答案解析消费税的组成计税价(902)(18%)100(万元);由受托方代收代缴的消费税1008%8(万元);加工劳务匹配的增值税217%0.34(万元);甲公司收回的
12、委托加工物资成本90292(万元)。【拓展】如果甲公司收回加工物资后直接出售或收回后用于非应税消费品的再加工而后再出售的,委托加工物资成本为 100 万元(9028)。3.自行生产的存货入账成本直接材料直接人工制造费用【备注】非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益(自然灾害类自然灾害类损失列支于“营业外支出营业外支出”,管理不善管理不善所致的损失列支于“管理费用管理费用”),不得计入存货成本。【要点提示】掌握非正常消耗下直接材料、直接人工和制造费用的归属方向。4.投资者投入方式按投资各方的确认价值来入账,但合同或协议约定价值不公允的除外。【基础知识题】甲公司以一批商品对乙公司投
13、资,该商品的成本为 80 万元,公允价值为 100 万元,增值税税率为 17%,消费税税率为 10%,双方认可此商品的公允价值。甲公司因此投资行为获取在乙公司 70 万元的实收资本。【答案解析】甲公司应将该业务作投资业务处理,并视同销售计税:借:长期股权投资乙公司(10010017%)117贷:主营业务收入100应交税费应交增值税(销项税额)17借:主营业务成本 80贷:库存商品80借:税金及附加10贷:应交税费应交消费税10乙公司作为接受投资者投入存货处理,其账务处理如下:借:库存商品100应交税费应交增值税(进项税额)17贷:实收资本70资本公积资本溢价47【要点提示】掌握投出方的会计处理
14、原则及接受方存货的入账价值认定。5.债务重组方式取得的按取得存货的公允价值入账【要点提示】结合后续债务重组章节掌握非现金资产的入账价值。6.非货币性资产交换方式换入的详见非货币性资产交换章节【要点提示】结合后续非货币性资产交换章节掌握换入资产的入账成本认定。7.盘盈的按重置成本作为入账成本【提示】生物资产的自然增值不属于盘盈。【要点提示】结合现金及固定资产的盘盈处理对比掌握。8.通过提供劳务取得直接人工其他直接费用间接费用经典例题【2017 年单选题】下列各项中,应计入存货成本的是()。A.超定额的废品损失B.季节性停工损失C.采购材料入库后的存储费用D.新产品研发人员的薪酬 正确答案B答案解
15、析选项 A,计入当期损益,如果是由于管理缺陷造成的超定额损失,计入管理费用,其他情况通常计入营业外支出;选项 C,属于仓库管理支出,计入管理费用;选项 D,研发人员的薪酬费用化的金额计入当期管理费用,资本化的金额计入无形资产成本。知识点知识点发出存货的计量发出存货的计量(一)实际成本计价的前提下存货的发出计价【案例引入】某工业企业采用实际成本法核算存货,该企业 2017 年 1 月 1 日乙种材料的结存数量为 200 吨,账面实际成本为 40 000 元;1 月 4 日购进该材料 300 吨,单价为 180 元;1 月 10 日发出材料 400 吨;1 月 15 日购进材料 500 吨,单价为
16、 200 元;1 月 19 日发出材料 300 吨,1 月 27 日发出材料 100 吨。【解析一】先进先出法的计价认定增加 减少 结余 日期 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1.1 200 200 40 000 1.4 300 180 54 000 1.10 400 20020020018076 000 1.15 500 200 100 000 1.19 300 10018020020058 000 1.27 100 10020020 000 1.31 200 200 40 000 合计 154 000 154 000 【解析二】加权平均法下的计价认定增加 减少 结余
17、日期 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1.1 200 200 40 000 1.4 300 180 54 000 1.10 400 1.15 500 200 100 000 1.19 300 1.27 100 1.31 200 合计 154 000 800 194 155 200 200 194 38 800【备注】加权平均单价194(元/吨)【解析三】移动加权平均法下的计价认定增加 减少 结余 日期 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1.1 200 200 40 000 1.4 300 180 54 000 1.10 400 188 75 200 1
18、.15 500 200 100 000 1.19 300 198 59 400 1.27 100 198 19 800 1.31 200 198 39 600 合计 154 000 154 400 【理论总结】方法 假设前提 掌握具体计算过程 先进先出法 假设先购进的先购进的先发出先发出 按先进先出的假定流转顺序来选择发出计价及期末结存存货的计价 个别计价法 实物流转与价值流转一致 逐一辨认发出存货和期末存货所属的购进、生产批别,分别按其购进、生产时确定的单位成本,计算发出存货和期末存货成本 加权平均法 略 存货单位成本(月初存货实际成本本月进货实际成本)(月初存货数量本月进货数量)本月发出存
19、货成本 本月发出存货数量存货单位成本月末库存存货成本 月末库存存货数量存货单位成本 移动加权平均法 略 存货单位成本(原有存货实际成本本次进货实际成本)(原有存货数量本次进货数量)本次发出存货成本 本次发货数量本次发货前存货单位成本月末库存存货成本 月末库存存货数量月末存货单位成本 举例:个别计价法,如珠宝、名画等贵重物品。【要点提示】掌握发出成本和结存成本的计算。经典例题【2013 年单选题】甲公司为增值税一般纳税人,采用先进先出法计量 A 原材料的成本。201 年年初,甲公司库存 200 件 A 原材料的账面余额为 2 000 万元,未计提跌价准备。6 月 1 日购入A 原材料 250 件
20、,成本 2 375 万元,增值税 403.75 万元,运输环节取得增值税专用发票,运输费用 80万元,增值税 8.8 万元,保险费用 0.23 万元。1 月 31 日、6 月 6 日、11 月 12 日分别发出 A 原材料150 件、200 件和 30 件。甲公司 201 年 12 月 31 日库存 A 原材料成本是()。A.665 万元 B.686 万元 C.687.4 万元D.700 万元 正确答案C答案解析本期购入 A 原材料的单位成本(2375800.23)/2509.82(万元);按照先进先出法计算期末库存 A 原材料数量2002501502003070(件);甲公司 201 年 1
21、2 月 31 日库存 A 原材料成本9.8270687.4(万元)。经典例题【2011 年单选题】甲公司库存 A 产成品的月初数量为 1 000 台,月初账面余额为 8 000万元;A 在产品的月初数量为 400 台,月初账面余额为 600 万元。当月为生产 A 产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计 15 400 万元,其中包括因台风灾害而发生的停工损失 300 万元。当月,甲公司完成生产并入库 A 产成品 2 000 台,销售 A 产成品 2 400 台。当月末甲公司库存 A 产成品数量为600 台,无在产品。甲公司采用一次加权平均法按月计算发出 A 产成品的成本。要求:根据上述资料,
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