高财第九章企业合并会计—企业合并的账务处理PPT课件.ppt
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1、本本 章章 概概 览览第九章 企业合并会计(一)企业合并的账务处理企业合并企业合并账务处理账务处理同一控制下企业合并的账务处理 同一控制下的企业合并与非同一控制 下的企业合并 合并方与合并日的确定 同一控制下企业合并的特点及核算方 法 同一控制下吸收合并的账务处理 同一控制下新设合并的账务处理 同一控制下控股合并的账务处理 合并费用的账务处理非同一控制下企业合并的账务处理 非同一控制下企业合并的特点及核算方法 购买法核算的科目设置 一次交换交易实现企业合并的账务处理 多次交换交易实现企业合并的账务处理企业合并会计概述 企业合并的意义及其原因 企业合并的方式 企业合并会计的产生 企业合并会计的核
2、算方法一、企业合并的定义、原因和优点企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的原因多种多样,但最主要的原因是为了扩大经营规模,提高经济效益。与外部扩展相比,企业合并具有如下四个优点:成本低;风险小;速度快;影响增大。二、企业合并的方式 吸收合并:又称兼并,是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业,其中一个企业保留法人资格,其他企业的法人资格随着合并而注销。新设合并:又称“创立合并”,是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。控股合并:是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票等方式取得对方控制权,达到对其他企业进行控制的一种合并形式。第一
3、节 企业合并会计概述高级财务会计课程组3吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸收合并创立合并控股合并母公司子公司三、企业合并会计的概念企业合并会计是对企业合并的过程和结果进行会计核算的程序和方法。它包括两部分内容:一是企业合并本身的账务处理;二是合并财务报表的编制,包括控制权取得日的合并财务报表编制和控制权取得日后合并财务报表的编制。第一节 企业合并会计概述四、企业合并会计的核算方法 不同的核算方法下,企业合并账务处理和合并财务报表编制的做法不同。在企业合并过程中,被兼并企业或原有企业的资产、负债和所有者权益如何转换成兼并企业或新设企业的资产、负债和所有者权益?在编制合
4、并财务报表时,子公司的6要素如何并入母公司的6要素中?解决这两方面问题,有两种基本方法:一种是购买法;另一种是权益结合法.第一节 企业合并会计概述(一)购买法的定义、核算原则和程序 购买法的定义购买法是指将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易的企业合并会计核算方法。购买法的核算原则在购买法下,一个企业在购买其他企业时应按取得成本入账。购买法的程序第一,对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第二,确定购买成本(实付款或股票公允价或债券面值直接费用)。在合并过程中发生的与合并有关的间接费用不计入购买成本,而计入当期损益。第三,比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如前者大于后者,为商
5、誉,不摊销,期末进行减值测试;反之,若前者小于后者为负商誉,有两种处理方法:一是直接冲减非流动资产的公允价值;二是直接计算入当期损益。第一节 企业合并会计概述(二)权益结合法的定义和核算原则 权益结合法的定义权益结合法,又称“权益法”,是指将企业合并视为两家或两家以上的企业,通过股票的交换,使股权融为一体,实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。权益结合法的核算原则所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以账面价值转入合并后的企业。第一节 企业合并会计概述依据我国合并准则,企业合并按照控制对象,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。一、同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的
6、认定(一)同一控制下企业合并的定义和认定 同一控制下企业合并的定义同一控制下的企业合并,是指参与合并的各方,在合并前后均受同一方或相同的多方控制,且该控制并非暂时性的。“同一方”、“相同多方”和“控制并非暂时性”的含义。“控制并非暂时性”,是指参与合并的企业在合并前后较长时间内(通常指一年以上,含一年)受同一方或相同多方最终控制。2003TCL集团合并TC通讯第二节 同一控制下企业合并的账务处理注意高级财务会计课程组9同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A(母公司)(子公司)(子公司)+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例】同一控
7、制非暂时性B、C同为A 的子公司B、C合并,属于同一控制下的企业合并 同一控制下企业合并的认定一般情况下,同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。在实际操作中,判断同一控制下的企业合并应遵循实质重于形式的会计信息质量要求。(二)非同一控制下企业合并指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下,一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。第二节 同一控制下企业合并的账务处理高级财务会计课程组11非同一控制下的企业合并A(母公司)(子公司)(子公司)DCC+DA、B分别控制C、DB(母公司)参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例】C、D合
8、并,属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组12两类合并的实质比较同一控制下的企业合并,由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化,准则没有把这种合并视为“交易”,只是当作一个经济事项。因此,相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并,由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制,这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此,相应的会计处理中需要遵循交易规则,使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。【判断合并类型例题】A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业,甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份有限公司,其中,A企业直接拥有甲企
9、业80%的表决权,直接拥有乙企业70%的表决权;甲企业直接拥有丙企业60%的表决权;B企业直接拥有丁企业80%的表决权,直接拥有丑企业70%的表决权;丁企业直接拥有寅企业60%的表决权,以上各项表决权的拥有都超过1年。要求判断合并类型:甲、乙合并;乙、丙合并;丙、丁合并;丙、寅、丑合并。合并类型图示分析参考答案:甲、乙合并是同一控制下的企业合并;乙、丙合并是同一控制下的企业合并;丙、丁合并是非同一控制下的企业合并;丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并(尽管寅和丑是兄弟企业,但丙与寅丑不是兄弟企业)。高级财务会计课程组16(二)按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并F新设合并F控股合并
10、企业合并法律意义上的企业合并比较比较二、合并方(购买方)与合并日(购买日)的确定(一)合并方的确定在同一控制下的企业合并中,取得其他参与合并企业控制权的一方为合并方;其他参与合并企业则为被合并方。而在非同一控制下的企业合并中,取得其他参与合并企业控制权的一方为购买方;其他参与合并企业则为被购买方。(二)合并日的确定在同一控制下企业合并中,合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期;而在非同一控制下企业合并中,购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。第二节 同一控制下企业合并的账务处理三、同一控制下企业合并的特点及核算方法(一)同一控制下企业合并的特点1、以账面价值来反映净资产;2、
11、以账面价值作为核算基础。(二)同一控制下企业合并的核算方法采用类似权益结合法的核算方法。合并方在合并日取得资产和负债的入账价值,应当按照被合并方的原账面价值确认;合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额,以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额,调整资本公积和留存收益;合并方相关资产和负债所采用的会计政策和被合并方不同的,应当对取得的资产和负债进行调整,按调整后的账面价值进行确认。第二节 同一控制下企业合并的账务处理四、同一控制下合并的账务处理(一)同一控制下吸收合并的账务处理1、支付现金进行吸收合并的账务处理2、以转让非现金资产进行吸收合并的账务处
12、理3、以承担债务方式进行吸收合并的账务处理4、以发行权益性证券方式进行吸收合并的账务处理总结:在上述不同情况下,合并账务处理的区别仅在于合并手段不同,账务处理原则一致。合并方对于在合并日取得的资产和负债账面价值与所支付的对价之间的差额,如为贷差,贷记资本公积;如为借差,借记资本公积,不足部分依次冲减盈余公积和未分配利润;对于借差,应注意冲减顺序。基本会计分录为:借:被合并企业的各项资产(账面价值)贷:被合并企业的各项负债(账面价值)银行存款/无形资产等非货币性资产/股本等(付出的合并对价)资本公积(或借:资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润)(差额)第二节 同一控制下企业合并的账务处理(二)
13、同一控制下新设合并的账务处理处理原则和方法与吸收合并相同。(三)同一控制下控股合并的账务处理处理原则与吸收合并和新设合并相同。基本会计分录为:借:长期股权投资(被合并方净资产的账面价值持股比例)贷:银行存款/无形资产等非货币性资产/股本等(付出的合并对价)资本公积(或借:资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润)(差额)(四)合并费用的处理1、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当于发生时计入当期损益。2、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。3、企业合并中发行权
14、益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。第二节 同一控制下企业合并的账务处理【例1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并,A公司发行了1 500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如表1所示:表1(单位:万元)A公司公司B公司公司项目项目金额项目金额股本股本9000股本1500资本公积资本公积2500其中,股本溢价1000资本公积50
15、0盈余公积盈余公积2000盈余公积1000未分配利润未分配利润5000未分配利润2000合计合计18500合计5000 1.A公司的账务处理A公司在合并日应进行的会计处理为:借:长期股权投资50 000 000贷:股本15 000 000资本公积股本溢价 35 000 0002.A公司编制合并报表(1)合并资产负债表合并资产负债表应编制两笔抵销分录。抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益借:股本15 000 000资本公积 5 000 000盈余公积 10 000 000未分配利润 20 000 000贷:长期股权投资 50 000 000转入被并方合并前留存收益转入B公司合并前的留存收
16、益时,应以A公司的“股本溢价”余额为限。A公司“股本溢价”余额合并前1000万合并形成3500万4500万,足够转入B公司的留存收益3000万(盈余公积1000万未分配利润2000万)。借:资本公积30 000 000贷:盈余公积 10 000 000未分配利润 20 000 000(2)合并利润表假设:A公司207年1月1日207年3月10日期间实现净利润500万,B公司207年1月1日207年3月10日期间实现净利润100万。期间,A公司与B公司之间未发生任何交易。则合并利润表中,“净利润”项目金额填列:600万,“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目金额为100万。合并现金流量表的编
17、制与合并利润表的编制原则相同。【例1】改编1假设A公司发行3900万股作为合并对价,其他资料不变。(1)A公司合并的账务处理为:借:长期股权投资50 000 000贷:股本 39 000 000资本公积股本溢价 11 000 000(2)转入B公司合并前的留存收益A公司“股本溢价”余额1000万1100万2100万,不够B公司留存收益3000万,转入比例2100/300070%。借:资本公积21 000 000贷:盈余公积(1000万70%)7 000 000未分配利润(2000万70%)14 000 000【例1】改编2假设A公司发行6900万股作为合并对价,其他资料不变。(1)A公司合并的
18、账务处理为:借:长期股权投资50 000 000资本公积股本溢价 10 000 000盈余公积 9 000 000贷:股本 69 000 000(2)转入B公司合并前的留存收益A公司“股本溢价”余额1000万1000万0,合并报表时不转入B公司留存收益。【例1】改编3假设A公司发行3800万股作为合并对价,取得B公司80%的股权。其他资料不变。(1)A公司合并的账务处理为:借:长期股权投资(5000万80%)40 000 000贷:股本 38 000 000资本公积股本溢价2 000 000(2)A公司编制合并资产负债表合并资产负债表应编制两笔抵销分录。抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者
19、权益借:股本 15 000 000资本公积 5 000 000盈余公积 10 000 000未分配利润20 000 000贷:长期股权投资40 000 000少数股东权益10 000 000(5000万20%)转入B公司合并前的留存收益A公司“股本溢价”余额合并前1000万合并形成200万1200万,不够转入B公司留存收益2400(300080%)万,转入比例1200/240050%。借:资本公积 12 000 000贷:盈余公积(1000万80%50%)4 000 000 未分配利润(2000万80%50%)8 000 000(二)同一控制下吸收合并【例题1计算题】A公司于2010年3月10
20、日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并,为进行该项企业合并,A公司发行了600万股普通股(每股面值1元)作为对价。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如下:(单位:万元)A公司B公司资产100003000负债26001000股本3600600资本公积1000200盈余公积800400未分配利润2000800净资产合计74002000要求:做出投资单位吸收合并时的账务处理。A公司应进行会计处理:借:资产30 000 000贷:负债 10 000 000股本 6 000 000资本公积股本溢价 14 000 000【例题2多选题】下列有关同一控制下企业合并的说法中,正确的有()。A.同一控制下
21、企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用,一般应于发生时计入当期损益B.合并中不产生新的资产和负债C.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变D.合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额应确认为商誉或计入当期损益E.合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润正确答案ABCE答案解析同一控制下的企业合并,合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢谷或股本溢价)的余额不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利
22、润。A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并,A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如下:A公司 B公司项目 金额 项目 金额股本 36 000 000 股本 6 000 000资本公积 10 000 000 资本公积 2 000 000盈余公积 8000 000 盈余公积 4 000 000未分配利润 20 000 000 未分配利润 8 000 000合计 74 000 0
23、00 合计 20000000要求:编制A公司取得长期股权投资的会计分录,以及在合并日的抵消分录。同一控制下取得的长期股权投资按照在被投资单位净资产账面价值中的份额来确定。A公司取得长期股权投资的会计分录如下:借:长期股权投资 20 000 000 贷:股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000 对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(1 200万元)应自资本公积转入留存收益。在合并工作底稿中,应编制以下调整分录:借:资本公积 12 000 000 贷:盈余公积 4 000 000 未分配利润 8 000 000 股权取得日抵消分录:借:股本 6 000 0
24、00 资本公积 2 000 000 盈余公积 4 000 000 未分配利润 8 000 000 贷:长期股权投资20 000 000A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元,累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家企业B公司100%的股权。合并日,A公司和B公司所有者权益构成如下表:A公司 B公司项目 金额 项目 金额股本 36000000 股本 2000000资本公积 1000000 资本公积 2000000盈余公积 8000000 盈余公积 3000000未分配利润 200000 未分配利润 3000000合计 65000000
25、 合计 10000000 要求:编制A公司取得长期股权投资的会计分录,以及在合并日的抵消分录。同一控制下取得的长期股权投资按照在被投资单位净资产账面价值中的份额来确定。A公司取得长期股权投资的会计分录如下:借:长期股权投资 10000000 累计折旧 1200000 贷:固定资产 4000000 无形资产 3200000 资本公积 4000000 进行上述处理后,A公司资本公积账面余额为500万元(100万元+400万元),假定全部属于资本溢价或股本溢价,小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分,A公司编制合并财务报表时,应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限,将B公司在
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