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增值税论文免抵退税论文：增值税出口退税“免抵退税”法设计原理及思考
[摘要] 免抵退税法是对生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物计算退还增值税的方法。免抵退税法存在着设计缺陷，形成国家与出口企业之间在出口退税上的犬牙交错的关系。文章对缺陷产生的原因进行了分析，并结合税收制度的改革提出改进方法。
[关键词]增值税；免抵退税；税收改革
对出口货物实行退免税政策是各国通行的做法，其目的在于提高本国商品在国际市场上的竞争力。出口退税的理论依据是避免双重征税和保证国际竞争的公平性。免征或退还出口产品的国内税是世贸组织允许的一项政策，为了提高本国企业的国际竞争力和鼓励出口，各国政府愿意在wto允许的范围内对出口产品少征税和不征税。上个世纪90年代中，我国对销售货物全面征收增值税，增值税作为价外税并且本身所具有的税不重征的特点理论上保证了出口货物增值税的彻底退税，这一点在出口货物税率采用零税率中得到体现。零税率的含义是对出口货物生产销售环节免于征收增值税和对出口货物生产销售以前环节已纳增值税额予以退还。所以退还的是已缴入国库的增值税，而在生产销售环节应纳的增值税（未缴入国库）给予免税，纳税人未缴入国库的，不存在退税，只涉及到免税。
一、“免抵退税”法设计原理
目前，我国采用的“免抵退税”法就是对生产企业出口货物退免增值税的计算办法。按照《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》，生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定者外，增值税一律实行免抵退税管理办法。
免抵退税法的设计原理是将企业出口货物应退的增值税去抵企业当期内销货物应该缴纳的增值税，抵完了不再办理退税手续，未抵完的部分予以退税。可以说，这一设计是非常巧妙的，既兼顾了出口企业的外销业务，也考虑了出口企业在国内的销售业务，避免了政府与企业资金的频繁划转，有利于资金使用效率的提高。简单举例说明，假如某出口企业当月出口业务需退税100万元，国内销售业务须缴纳增值税120万元，采用“免抵退税”法抵退税额后只需向政府缴纳20万元的增值税，否则，就涉及到企业220万元的资金划转。
但由于在计算公式中没有直接体现出抵税，造成许多纳税人对于其设计原理产生疑惑或者认为其计算过程过于繁琐。免抵扣税法给予的第一个公式是：
公式1：当期应纳增值税额 = 当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣额)-上期留抵税额
为了说明其设计原理，笔者将公式1进行简化：
公式1简化: 当期应纳增值税额 ＝ 当期内销货物的销项税额-当期进项税额
进一步变形：当期应纳增值税额 ＝ 当期内销货物的销项税额-（当期内销货物的进项税额+当期出口货物的进项税额）
＝（当期内销货物的销项税额-当期内销货物的进项 税额）－当期出口货物的进项税额
＝ 内销货物应纳增值税 － 出口货物退税额
从上述公式变化中可以看出，免抵退税法公式1中就包含着抵税，免抵退税法对抵税做的解释是生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物所耗用原材料、零部件等应予免征或退还的已纳税款抵内销货物的应纳税款。
二、“免抵退税”法设计缺陷
按照免抵退税法的设计原理，“抵税后的结果”与“退税额”的比较来确定纳税人当期纳税还是退税，如前者小于后者则纳税，如前者大于后者，则其差额为实际退税额。虽然“免抵退税”法不失为一个巧妙设计，但在设计上也存在着缺陷，体现在“退税额”的计算，见公式2：
公式2：退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额低减额
离岸价是货物向境外销售的成交价格为基础，加上货物运至我国境内输出地点装载前的运输及其相关费用和保险费所构成的销售价。从价值构成上看，包括生产过程中增值的部分，我们假设退税率为17%，这样退税额等于出口货物的销售额乘以17%，计算出来的结果按照增值税含义来讲，就是出口货物截止到生产销售环节累计缴纳的增值税额，包括两个部分：第一部分，出口货物生产销售环节应纳增值税；第二部分，出口货物生产销售以前环节累计已纳增值税额。通过前面的分析可知，第一部分是免税的，不存在退税问题，第二部分才是予以退税的部分。这在国家税务总局对免抵退税法的具体解释中也可以体现：实行免抵退税法的“免”税，是对生产企业出口的自产货物，免征本企业的生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵的进项税额大于应纳税额时，对未抵完的部分予以退税。
从公式1分析也可以看出抵的增值税也是出口货物在购入环节的进项税额，不包括在企业生产过程中增值的部分。
这样计算的结果实际上是企业出口货物享受的免税也退给企业，多退了一部分税。
三、“免抵退税”法思考
为什么会产生这样缺陷呢？笔者认为是与现行的税制和出口退税制度不完善相关的。
上世纪90年代，我国建立了以增值税与营业税并立的流转税制，除了加工修理修配劳务，其他劳务均征收营业税而不征收增值税。两税并立必然出现货物接受其他劳务再征收增值税这样的重复征税的现象。另一个重复征税的因素是固定资产，虽然2008年进行了增值税转型的改革，部分实行了消费型增值税，对新增加的机器设备等固定资产进项税额允许抵扣，但对厂房等固定资产所包含的流转税额不予扣除，显然这一部分也存在着重复征税。正是我国现行流转税制仍是两税并立，没有完全消除重复征税的因素，使得国家在设立增值税退税制度时要考虑这些因素。另一个考虑是出于计算简便，退税额按出口货物的离岸价计算直观且易于获得。同时又防止退得过多，又实行低于征税率的退税率并不时地调整。这样一来，形成了国家与出口企业之间在出口退税上的犬牙交错的关系而无法理清。
如何解决我国出口退税制度上这种混乱局面，理清国家与出口企业之间的退税关系，真正做到征多少退多少的目的。笔者认为应采取以下措施：
1.改变流转税两税并立的格局，在生产、流通领域对商品和劳务全面开征增值税，取消营业税。
增值税与营业税并立的局面导致流转税的重复征税，加重了商品的负担，不利于销售的实现；对出口商品又无法实现彻底退税，如运费，承运部门针对取得的运费缴纳营业税，增值税暂行条例中虽然规定支付的运费可以按7%的扣除率计算进项税额进行抵扣，但对免税货物的运费不允许抵扣。所以，为了避免流转税的重复征税，可以将营业税的征税范围纳入增值税征税范围，取消营业税，对商品和劳务全面开征增值税。
我国现行增值税已开征了近30年，税务机关已经积累大量的征收经验，在征管上完全可以保证增值税的全面开征。同时也消除了由于增值税、营业税分属不同的税务机关给纳税人所带来的纳税费用的增加。
2.保证退税率与征税率的一致，贯彻征多少退多少的基本出口退税政策。
出口货物不含流转税是一种国际惯例，征收流转税的国家要将出口产品所含的流转税退还给企业，以保证本国产品在国际市场与他国商品平等竞争。
出口退税是一个国家根据本国税法规定，对已报关离境的出口货物，将其在出口前生产和流通各环节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税税款，退还给出口企业，使出口商品以不含税价格进入国际市场，从而促进该国家的对外出口贸易。
因此，保持退税率与征税率的一致性是出口退税的基本要求，体现征多少退多少的基本政策。
3.采取征税、退税两条线管理，改“免抵退税”为“先征后退”。
由于现行的“免抵退税法”的“抵”税与“退”税的口径不一致，带来国家与出口企业之间在增值税退税方面错综复杂的关系。解决口径不一的矛盾，可以从增值税计税原理着手，将增值税征税环节和退税环节统一在出口环节就迎刃而解。
[参考文献]
[1] 中华人民共和国增值税法
[2] 黄殿英，我国出口退税计算方法存在的问题及建议，财会月刊，2009/10上旬