会计政策的选择在企业所得税纳税筹划中的应用-管理学学士毕业论文.doc

目 录
一、会计政策的选择与企业所得税纳税筹划的理论概述 1
（一）会计政策的内涵及特征 1
（二）税收筹划的基本概念 2
1.合法性 2
2.事前筹划性 2
3.目的性 3
二、会计政策在税收筹划中的现状 3
三、简述会计政策中不同的存货计价方法 3
（一）先进先出法 4
（二）加权平均法 4
（三）个别计价法 5
四、各种存货计价方法对企业所得税纳税筹划的影响 5
（一） 案例分析 5
（二）存货计价方法选择应注意的问题 7
1.考虑价格变动因素的影响 7
2.考虑税率变动因素的影响 7
3.考虑企业享受税收优惠的影响 8
4.变更计价方法的税务要求 8
五、总结 8
参考文献 9
致 谢 10

I

会计政策的选择在企业所得税纳税筹划中的应用
会计政策的选择在企业所得税纳税筹划中的应用
通过会计政策选择对所得税进行纳税筹划是绝大数企业通用的方法，但是我国新会计准则的应用对以往的纳税筹划方法提出新的问题。新会计准则的实施，影响企业的财务状况和经营成果，而且对企业的纳税申报也产生重大的影响。
一、会计政策的选择与企业所得税纳税筹划的理论概述
（一）会计政策的内涵及特征
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。我国的会计政策可分为两类：一类是强制性会计政策，另一类是可选择的会计政策。可选择的会计政策为税收筹划提供了可以执行的空间，企业可以根据自身的生产经营状况和税收的相关法规在权衡利弊的前提下，选择能够节税的最优会计政策。会计政策具有以下特点：
第一，会计政策的选择性。会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下，可以有多种会计处理方法，即存在不止一种可供选择的会计政策。例如，确定发出存货的实际成本上可以在先进先出法、加权平均法、或者个别计价法中进行选择。
第二，会计政策的强制性。在我国会计准则和会计制度属于行政法规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和具体会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。即企业在发生某项经济业务时，必须从公允的会计原则、计量基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。
第三，会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。会计政策定义中所指的会计原则是指企业按照国家统一制度规定的原则所制定的适合于本企业的会计制度中所采用的会计核算的具体原则；计量基础是为了将会计原则体现在会计核算上而采用的基础；会计处理方法是指按照会计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中从诸多可选择的会计处理方法中选择出的适合于本企业的具体会计处理方法。会计原则、计量基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性的、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。

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（二）税收筹划的基本概念
对于“纳税筹划”的概念，目前仍然未有统一的意见，国际和国内的学者有不同的解释，以下是一些比较有代表性的观点：
美国南加州大学梅格斯博士在《会计学》中说道：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。”
印度税务专家雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中认为，“税务筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。”
天津财经大学的盖地教授认为，“纳税筹划是纳税人依据所涉及到的现行税法，在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税法中的‘允许’与‘不允许’、‘应该’与‘不应该’以及‘非不允许’与‘非应该’的项目内容等，对组建、经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划与对策。”
从以上中外税务研究专家对于纳税筹划的种种描述看出，其共同的观点有： (1)纳税筹划的目的是减轻税收负担或者减少纳税；(2)一般是在涉税事项发生之前进行规划；(3)一般也要求遵守法律法规。
归纳上述观点，税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，通过对生产、经营和投资、理财活动进行的事前筹划，尽可能地减轻税收负担，以获取税收利益最大化的一种税务筹划行为。从纳税筹划的涵义可以看出，纳税筹划有如下特征：
1.合法性
纳税筹划只能在不违背法律、法规和规章的前提下进行。“税法是处理征纳关系的共同准绳，纳税人要依法纳税。”违反法律规定，逃避纳税义务，属于偷逃税行为，必然会受到法律的制裁。
2.事前筹划性
表示事前的设计和谋划。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性，经营活动的发生是企业纳税义务产生的前提。纳税筹划不是在纳税义务发生之后想办法减少纳税，而是在应税行为发生之前通过纳税人充分了解现行税法知识和财务知识，结合企业全方位的经济活动进行有计划的规划、设计、安排来寻求未来税负相对最轻，经济效益相对最好的决策方案的行为，“是一种预先筹划"的行为。
3.目的性
纳税筹划的目的是为了实现企业价值最大化，取得节税的税后收益。节税一般表现在两个方面：一是选择低税负，二是递延纳税。在筹划纳税方案时，不能仅仅考虑节税，应该与企业的财务管理目标相统一，追求企业的价值最大化。
二、会计政策在税收筹划中的现状
随着社会经济的发展，纳税筹划日益成为纳税人理财或经济管理的整体中不可或缺的一个重要组成部分。通过会计政策选择进行纳税筹划是绝大多数企业都运用的节税方法。但是我国新会计准则和新税法的应用将对以往的纳税筹划方法提出新的问题。2007年1月1日，我国实行新的会计准则，不仅影响企业的财务状况和经营成果，而且对企业的申报纳税也产生重大影响，其中企业所得税受新会计准则影响较大。2008年1月1日开始实施的新税法对我国企业的纳税筹划提出新的机会。
目前，我国企业运用会计政策对企业所得税进行纳税筹划的主要方式是从可选择性的会计政策中进行筹划。具体包括：坏账准备的计提、存货跌价准备的计提、长期股权投资的核算、固定资产折旧方法的选择和存货计价方法的选择等。其中存货计价方法可以采用选择先进先出法，加权平均法、移动平均法和个别计价法等确定其实际成本，企业可以根据自身的实际情况进行选择。选择不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算，进而对企业的利润、税收负担等产生影响。这就需要企业必须在对国家会计政策的选择空间进行充分分析的基础上，结合企业自身的特点，制定一套企业会计政策选择的制度程序，保证其会计政策选择的合理性。但是，现在大多数企业都往往只看到其中一方面的利益，没有从企业的全局出发选择适合的会计政策，导致其应用的会计政策不能使实现企业价值最大化的目的。
三、简述会计政策中不同的存货计价方法
按现行《企业会计准则一存货》规定，存货是企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品。或者将在生产过程中或提供劳务过程中消耗的材料、物料等。
存货的计价方法，对于企业的产品成本、利润及所得税等都有较大的影响。我国现行会计制度和税制都规定，企业的各项存货的发生和领用可以根据实际情况，按实际成本计算，计算的方法可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等方法中任选一种。新会计准则中规定，企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。而且计价方法一经选用，在一定时期内(一般为一年)不得随意变更。对于不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般采用个别计价法确定存货的发出成本。
以上规定为企业进行存货计价方法的选择提供了空间，也为企业进行纳税筹划，减轻所得税负担，实现税后利润最大化提供了法律依据。选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价，并对企业税收负担产生影响。以下分别从先进先出法、加权平均法和个别计价法进行分析。
（一）先进先出法
先进先出法，是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
先进先出法可以随时结转存货发出成本，但是比较繁琐；如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
通常情况下，企业在利用存货计价方法选择进行税收筹划时，要充分考虑企业所处的环境及物价波动等因素的影响。如果企业正处于所得税的免税期，意味着企业在该期间内获得的利润越多，其得到的免税额也就越多，这样，企业就可以选择先进先出法计算材料费用，以减少材料费用的当期摊入，扩大当期利润；在持续通货紧缩的情况下，也适宜选择先进先出法，这样才能达到减轻所得税负担的目的。当物价呈下降趋势时，应选择先进先出法，因为采用此方法期末存货成本较低，而销货成本则较高，同样可以将净利润递延至以后年度，进而达到延迟缴纳企业所得税的目的。
（二）加权平均法
加权平均法。是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货成本和期末存货成本的一种方法。
采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。在预测物价较稳定或者难以预测的情况下，存货计价方法应选择加权平均法。
（三）个别计价法
个别计价法。亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或者生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货成本和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法一般适用于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，只适用于少数情况，如珠宝、名画等贵重物品。
四、各种存货计价方法对企业所得税纳税筹划的影响
为了更清晰地反映不同存货计价方法对企业期末存货成本和企业所得税金额的具体影响，本文以A企业的实际案例进行分析。通过实际案例中不同方法的税负影响水平比较，归纳出存货计价方法选择的具体税务筹划运用。
（一） 案例分析
某企业在2008年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。2008年和2009年各出售一半，售价均为1000万元。所得税税率为25％。在加权平均法和先进先出法下，销售成本、所得税和净利润的计算如表一。
表一 单位：万元
项目
先进先出法
加权平均法
2008
2009
合计
2008
2009
合计
销售收入
1000
1000
2000
1000
1000
2000
销售成本
400
600
1000
500
500
1000
税前利润
600
400
1000
500
500
1000
所得税
150
100
250
125
125
250
净利润
450
300
750
375
375
750
　　从附表可知，虽然各项数据的两年合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据产生了影响。2008年度企业应纳所得税额在加权平均法下为125万元，在先进先出法下为150万元。可见，采用先进先出法，在物价上升的情况下，企业耗用原材料（或发出商品）的成本较低，当期利润相应增多，当期缴纳所得税额偏高，因此应采用加权平均法较为合理，可以达到递延纳税的效果。如果价格比较平稳，涨落幅度不大时，也宜采用加权平均法。
由于采用了存货成本流转的假设，会出现不同的发出、库存存货的价值，从而影响企业损益。因此，选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。为方便起见，下面以一个简单例子进行分析。
　　某企业2003年度购销货物情况如下：3月购进货物50万公斤，单价4元；4月购进货物60万公斤，单价4.5元；5月购进货物70万公斤，单价4.6元；6月销货160万公斤，单价5.5元；9月购进货物80万公斤，单价4.8元；11月购进货物40万公斤，单价5元；12月销货100万公斤，单价6元。
　　方案一：采用先进先出法。除11月购进的货物作为库存外，其余已售出，因此库存存货成本200万元（40×5），发出存货成本1176万元（50×4+60×4.5+70×4.6+80×4.8），销售收入1480（160×5.5+100×6）万元，应纳税所得额304（1480-1176）万元，企业所得税76万元（304×25%）。
　　方案二：采用加权平均法。计算出的加权平均价为4.59元「（50×4+60×4.5+70×4.6+80×4.8+40×5）/（50+60+70+80+40）」，则库存存货成本183.60万元（40×4.59），发出存货成本1193.40万元（260×4.59），应纳税所得额286.60万元(1480-1193.40)，企业所得税71.65(286.60×25%)万元。
　　可见，在进货价格呈上升趋势时，采用加权平均法可以相对地减轻企业的所得税税负。反之，物价呈下降趋势时，选择方案的顺序正好与之次序颠倒，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。
　　需要指出的是，存货计价方法的选择，应符合税法的规定。《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业应在每年度末搜集有关信息，力求准确判断材料价格走势，结合自身情况，选择合理的存货计价方法。
（二）存货计价方法选择应注意的问题
1.考虑价格变动因素的影响
2007年1月1日起执行的《企业会计准则第1号——存货》规定存货计价方法不再允许使用后进先出法，因此当物价持续上涨时，企业宜采用加权平均法，将发出的材料、商品等按存货加权后的平均价格进行核算，销售成本中因包含后期进货的部分成本而数额较高，相应期末结存存货成本较低，可以将利润和纳税递延到以后年度，进而达到延缓缴纳企业所得税的目的。当物价呈下降趋势时，则宜采用先进先出法相对减轻企业的所得税负担。可见，价格变动方向的不同影响着企业存货计价方法的具体选择。因此，纳税人理性选择计价方法的关键在于正确判断本企业主要材料的价格趋势。在预测购进货物价格下降的情况下，应当采用先进先出法；在预测购进货物价格上升或比较稳定的情况下，应当采用加权平均法；在预测价格变化不定并且单位价格较大时，应当采用个别计价法；当物价上下波动难以做出准确预测时，企业可选择加权平均法计价，避免因销货成本的波动所带来的短期利润的非均衡性，确保企业的资金运转及其长远的发展。
2.考虑税率变动因素的影响
尽管税率变动并不像价格变动那么频繁，但其确实对企业存货计价方法的选择产生很大的影响。在物价稳定的条件下，如果企业适用的所得税税率提高，则应选择先进先出法；如果所得税税率降低，则应采用加权平均法。这里需要说明的是，税率变动既包括国家调整法定所得税税率，也包括企业适用的实际所得税税率的变化。如我国自2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》规定，内、外资企业统一适用25％的企业所得税税率，这对于大部分内资企业来说税率有所降低，而对于那些享受低税率优惠的外资企业来说则税率有所提高。这样不同企业应对统一所得税率的计价方法调整不同，对于实际税率有所降低的企业来说，应当选择加权平均法，而对于实际税率有所提高的企业来说，则应当采用先进先出法。
3.考虑企业享受税收优惠的影响
企业是否享受税收优惠政策对其存货计价方法的选择也具有重要的影响。在企业享受减免税优惠的情况下，当预测物价变动不大或上涨时，企业应当选择先进先出法减少当期计入的销货成本，从而使企业在减免税期获得更多的减免税利益；当预测物价下降时，则应选择加权平均法以获取较多的税收优惠。
4.变更计价方法的税务要求
按照税法规定，存货计价方法一经选用，在一定时期内(一般为一年)不得随意变更，确实需要改变计价方法的应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准，并在会计附注中予以说明。因此，我们在进行存货计价方法选择的税务筹划时，必须在会计年度的末期根据企业经济运行的状况做出正确判断，按照以上的原则选择下一年度对企业节税有利的存货计价方法，并报请主管税务机关批准。
五、总结
从以上的分析我们可以看出纳税筹划与会计政策有着密切的关系，特别是企业所得税的筹划，受会计政策选择的影响非常明显。可以说，企业进行会计政策选择的过程，也是纳税筹划的过程。不同会计政策下的不同会计处理方法会形成税负不同的纳税方案。从企业追求利益最大化的角度看，企业具有利用会计政策选择进行纳税筹划的内在动机。对于会计政策选择这样一个复杂的综合过程，企业应全面分析自身所处的环境、发展阶段和发展前景，进行综合、全面的比较分析，选择最优化的会计政策组合，从而实现企业的经营目标。