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关于偷税的认定是否应考虑主观因素的分析
根据征管法第六十三条的规定，税务机关对纳税人构成偷税的，应给予行政处罚，对认定纳税人偷税是否需要考虑主观因素，笔者认为应从以下三个方面分析：
一、行政处罚构成要件理论分析
在行政处罚理论中关于违法行为的构成要件是否应包括主观过错理论上主要有以下两大类五种观点。
（一）不考虑主观因素
该种观点认为行政处罚不必考虑主观要件，仅以客观上是否违法为主要依据。主要理由：一是行政违法与刑事犯罪对社会的危害程度不同，行政违法危害及处罚都较轻，不必过分纠结于主观心理状态；二是行政处罚是行政主体施加给行政相对人的单方法律责任，无需像民事责任那样考虑双方意思表示；三是行政处罚涉及范围广、案件数量大，并且行政机关的取证手段有限，从行政效率角度看，也尽量不考虑行政违法的主观因素。
（二）应当考虑主观因素
认为应该考虑主观因素的有以下四种观点：
第一种观点认为应当考虑主观因素，主要理由是罚责应相匹配，惩罚与错误应相对。
第二种观点认为应当以过错责任为原则，以无过错为例外。该观点认为在行政处罚中，违法者无主观过错，就不应予以处罚，但是极少数情况下应适用无过错责任，即不考虑主观因素，只要其他客观要件构成了即可给予处罚，比如工业事故、环境污染、产品责任等社会影响广泛涉及人民群众利益较多的情况。
第三种观点认为应当考虑主观过错，过错有故意和过失两种形式，在具体适用中应采取过错推定原则。主要理由：一是过错推定是将举证责任转移给行政相对人，考虑到行政机关单方面弄清过错存在难度，且行为人如果真无过错的话，其举证较为容易；二是行政机关客观上已经发现了违法行为，按照行政逻辑上来说理所应当责问行政相对人原因，由违法者解释是怎么回事；三是采用过错推定制度，有利于提高行政效率，会给社会管理带来积极效果。
第四种观点认为应当考虑主观因素,在具体适用时应以主观责任为主,由行政处罚主体负举证责任,但是以过错推定为例外。在处罚时要区分故意与过失两种主观心态,对故意的行政处罚更重，过失的处罚更轻。主要理由：一是行政处罚是一种制裁手段，其目的是为了惩戒，就是让行为人认识错误，吸取教训，避免再犯。其制裁的行为具有可谴责性，必须要考虑主观过错因素，因为无过错的行为是无可指责的。二是举证责任应以过错推定为例外，如果在行政处罚中均采用过错推定的方式，则有悖于行政法中确立的行政主体负举证责任的原则。过错推定应适用于公共安全、公共环境、公共卫生等领域，并且允许当事人提出反证。三是处罚应与过错程度相适应。过错分为故意与过失，在同样违法的情况下，故意的主观恶性更大，社会危害程度也更大，过失表现出来的主观恶性及危害程度更小，而且将故意与过失的处罚力度相区分符合行政处罚的比例原则。
在笔者看来，行政处罚是否应考虑主观因素，笔者认为是应该考虑的，因为如不考虑主观因素，即适用无过错责任原则的话，存在以下的缺陷：一是不利于发挥教育和预防作用，行政相对人会觉得“冤”；二是缺乏弹性，较难适应社会发展变化，比如会出现“天津老太非法持有枪支”这样社会舆论争议比较大的案件；三是违背行政处罚基本原则，有过错与无过错同等对待不作区别有悖于行政处罚公平对待及公正统一的原则。因此，笔者认为行政处罚构成要件应当考虑主观因素，并且更倾向于主观说中的第四种观点，即以过错责任为原则，以过错推定为例外，并在“量刑”时区分故意和过失的处罚程度。
二、法律条文表述的分析
在现行法律条文中对主观因素的表述，主要有以下三种情形：一是在法律条文中明确规定必须要有主观故意才能构成违法行为，比如《中华人民共和国会计法》第四十四条规定“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告。。。可以处三千元以上五万元以下的罚款。。。”；二是法条中虽未明确写明“故意”，但是某些概念本身包含着行为人的主观因素，比如“假冒”、“伪造”、“变造”等概念须以故意为前提，如刑法第二百零一条规定“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。”“欺骗、隐瞒”在主观上无疑是故意的；三是依据法律条文及立法原意，仅处罚过失或者过错推定即构成违法行为的情形，在此不做赘述。
征管法第六十三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。从法律条文的表述上看，虽然征管法第六十三条并未明确表述偷税行为需要主观故意，但是从偷税行为的概念上来看，“伪造”、“拒不申报”等概念本身均包含着行为人的主观因素并且是主观故意的因素在里面。因此，从对法律条文的解读上来看，笔者也认为偷税行为的认定是需要考虑主观因素的，并且是主观因素中的故意。
三、税务总局批复的分析
关于偷税是否应考虑主观故意,国家税务总局共有过三个批复,其中最新的批复为《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号)了,批复内容为：“根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外,未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外,未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税”。笔者认为，批复虽为个案的批复，但是能够看出税务总局在对待偷税问题的看法上还是考虑了主观故意因素了。另外，仅就该批复涉及的案件分析，笔者认为某企业购买的商业保险如果是企业的正常生产经营支出，那么其于帐上列支该笔支出，且并非出于主观故意的心态，从主客观上来看均不符合征管法三十六条规定的“在帐簿上多列支出”，企业是帐上如实列支了，只不过是不符合所得税的相关政策而已，不能将企业未按照所得税政策进行纳税调整等同于“在帐簿上多列支出”。
综上，笔者认为征管法六十三条规定的偷税行为的认定，依据行政处罚的理论、法律条文的解读及个案权威部门的批复，应当在实务中考虑主观故意因素。