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税基式筹划的基本方法——盈亏抵补筹划

税法规定：“企业发生的年度亏损，可以用下一年度的税前利润弥补；弥补不足的，可以在五年内用所得税前利润延续弥补；仍不够弥补的亏损，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不超过五年。”这一条例适用于不同经济成分、不同经营组织形式的企业。由此可见，国家允许企业用下一年度的所得弥补本年度亏损的政策，充分照顾了企业的利益。
[纳税筹划案例]
（1）本年度收益额大于前5年亏损额时，应就其差额缴纳所得税。
例如，A公司年度所得额的资料，如下所示：
年度 本年度所得额（单位：万元） 1994 0
1995 0
1996 －13
1997 8
1998 －9
假设企业1999年度收益额为25万元，减去前5年亏损额为14万元，抵扣后的收益额如下：
25－13＋8－9＝11（万元）
应纳税所得额如下：
11　X 18％＝1.98（万元）
（2）本年度收益额小于前5年亏损额时，所剩余额于次年度留抵扣除。
例如，A公司年度所得的资料，如下所示。
年度 核定所得额（单位：万元）
1994 0
1995 0
1996 -15
1997 -6
1998 -20
假设公司1999年全年所得额为12万元，前5年亏损额为41万元。抵扣后的收益额如下：
12-15-6-20＝－29（万元）
因－29 ＜ 0，故可免纳企业所得税。
（3）本年度结算如发生亏损，则当年无须缴纳所得税，前4年之亏损额加上当年度亏损额的总额，留下年度抵减。
需要指出的是：我们这里所说的年度亏损额，是指按照税法规定核算出来的，而不是利用推算成本和多列工资、招待费、其他支出等手段虚报亏损。根据国税发［1996］162号《关于企业虚报亏损如何处理的通知》，税务机关对企业进行检查时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多报亏损的，经调整后无论企业仍是亏损还是变为盈利的，应视为查出相同数额的应纳税所得，一律按33％的法定税率计算出相应的应纳税所得额，以此作为偷税罚款的依据。如果企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后有盈余的，还应就调整后的应纳税所得，按适用税率补缴企业所得税。如果企业多报亏损已用以后年度的应纳税所得进行了弥补，还应对多报亏损已弥补部分，按适用税率计算补缴企业所得税。因此，企业必须正确地向税务机关申报亏损，才能使国家允许企业用下一纳税年度的所得弥补本年度亏损的政策发挥其应有的作用。
分回利润先补亏后缴税筹划分析
［纳税筹划案例］
甲企业（内资）与A、B两企业发生股权投资业务。A企业为设在经济特区的外商投资企业，企业所得税税率为15％，地方所得税税率3％；B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24％，地方所得税税率为3％。A、B两企业“两免三减半”优惠期已满。甲企业适用所得税税率为33％。2000年甲企业发生如下经济业务：
（1）自营利润-35万元，经税务机关认定的所得额为-30万元；
（2）2000年2月份，A企业因上年度盈利，董事会决定对甲企业分配利润54.6万元，甲企业于本月份以银行存款收讫；
（3）2000年3月份，从B企业分回利润43.8万元。
可以看出，2000年甲企业自营业务发生亏损，同时从股权投资企业分回了利润，这里就涉及用利润弥补亏损的问题。因为甲企业由来自于不同地区，适用不同所得税税率的利润，采取何种方式弥补，会导致不同的结果。那么，可以采取什么方式呢？
国税发［1997］22号文件规定：“如果投资方企业发生亏损（注：指经主管税务机关审核确定后的应纳税所得额），其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按照规定补缴所得税。为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息，红利，联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补税。如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，弥补后还有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补后有盈余的，不再补税。”
从以上规定可以看出，可以先弥补亏损后纳税；在弥补顺序上，可以先用需要补税的投资收益弥补亏损，而需要补税的投资收益在取得地一般都适用较低的所得税税率。
现行税法规定，联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回得税后利润应按规定补缴所得税。补缴税款的计算公式为：
应补缴所得税税额＝投资方分回利润额÷（1一联营企业税率）X（投资方税率一联营企业税率）
从上述公式可以直观地看出，投资方与被投资方的税率差异越大，那么计算补缴的税款就越多，反之，税率差异越小，则计算补缴的税款就越少。由此，我们不难发现，企业投资于两个以上的企业，并且投资方企业存在尚可在税前弥补的亏损，那么，当两个以上的被投资企业均有分回利润时，若被投资方适用的所得税税率不同，企业可选择对自己有利的方式计算补缴税款，即先用低税率的分回利润弥补亏损，再用高税率的分回利润弥补，然后计算应补缴税款。采取这种方法，虽然弥补亏损后应计算补缴税款的所得额不变，但可以将低税率补税基数转移给高税率补税基数，其结果必然会减轻所得税的税负。根据以上思路，分别采取两种方案计算应补缴税款。
方案一：现用A企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：
（1）弥补亏损：54.6—30＝24.6（万元）
（2）A企业分回利润应补税额＝24.6÷（1—18％）X（33％—18％）＝4.5（万元） B企业分回利润应补税额＝43.8 ÷（1—27％）X（33％— 27％）＝3.6（万元）
（3）甲企业合计应补税额＝4.5＋3.6＝8.l（万元）
方案二：现用B企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：
（1）弥补亏损：43.8—30＝13.8（万元）
（2）B企业分回利润应补税额＝13.8÷（1—27％）X（33％—27％）＝1.13（万元）
A企业分回利润应补税额＝54.6÷（1—18％）X（33％一18％）＝ 9.99（万元）
（3）甲企业合计应补税额＝1.13＋9.99＝11.12（万元）
通过比较，方案一比方案二降低税负3.02万元（11.12—8.1）。本例中，如果A、B两企业适用的所得税税率相同，则无论采取哪种方案税负都不变。
合并纳税法
企业以新设合并以及吸收合并或兼并方式合并，被吸收或兼并企业不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期间内，由合并或兼并后的企业逐年弥补。
合并纳税法指在税法许可的范围内，由集团企业通过将集团内部各具有法人资格企业的盈亏相抵后合并申报纳税，使企业的亏损提前得到抵补，实现递延纳税的利益。我国现行企业所得税制度规定（「1994」国税发第027号文），企业集团分别以核心企业、独立经济核算的其他成员企业为企业所得税的纳税义务人。经国务院批准成立的企业集团，其核心企业对紧密层企业资产控股为100％的，可由控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税，并报国家税务总局批准。纳税环节确定后，企业不得自行改变。合并纳税的紧密层企业年度发生亏损，不得自行用本企业以后年度的利润弥补。核心企业盈亏相抵后，可以按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条规定执行。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！