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视同销售收入流转税、所得税和会计处理规定的差异及协调【会计实务经验之谈】.doc
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1、从业二十年的老会计经验之谈,如果觉得有帮助请您打赏支持,谢谢!视同销售收入流转税、所得税和会计处理规定的差异及协调【会计实务经验之谈】2007年1月1日,我国企业会计制度进行了改革,从2007年1月1日起首先在上市公司实施新会计准则,同时要求在国有大中型企业和金融企业中实行,并鼓励其他企业适用新会计准则。2008年1月1日中华人民共和国企业所得税法的实施,结束了多年来内外资企业所得税政策不一的局面;2009年1月1日起,中华人民共和国增值税暂行条例、营业税暂行条例、消费税暂行条例及其实施细则全面实施。新的会计制度和税收政策对视同销售业务进行了全新的定义,同时在处理上发生了深刻地的变化,对此,笔
2、者对视同销售在流转税、所得税和会计处理上的变化及差异协调进行一个较为详细的论述,以利于实际工作的开展。一、流转税视同销售的新变化流转税包括增值税、消费税和营业税三个税种,这里分别介绍如下:(一)增值税视同销售的变化1.内容没有实质性变化。从08版的增值税条例及实施细则来看,对视同销售的八种情况没有本质变化,只是将原第(七)项内容变成了第(五)项内容,原第(五)、(六)项内容变成了第(六)、(七)项内容。通过调整分类更加清晰,将自产或委托加工的货物作为一类,将自产、委托加工或购买的货物作为另一类。这种分类的形式比以前更为科学,有利于纳税人按相应的类别掌握和运用。2.涉税处理发生变化08版的中华人
3、民共和国增值税暂行条例第十六条规定:“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本(1+成本利润率)属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。”08版的细则对原细则上述规定进行二处修改:一是第(一)项由原来的“当月”变为“最近
4、时期”,实际上表述的意思可理解为企业视同销售以本企业的同类货物销售价格为标准;二是第(二)项在原有的基础上加上两个字“其他”,这两个字就允许纳税人比照市场上其他纳税人的销售价格确定视同销售价格,不再局限于本企业范围内来确定视同销售货物的平均价格。原中华人民共和国增值税暂行条例实施细则(财税字1993第038号)第十六条规定:“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:(一)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;(二)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税
5、价格=成本(1+成本利润率)属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。这里需要强调的是第(一)、(二)项提到的纳税人是特指的纳税人,而非泛指所有纳税人,也就是说,企业甲购买冰箱无偿赠送给其他纳税人,如果甲企业当月没有同类货物销售,并且最近时期它本身没有同类货物销售,也就是说企业购入货物不是用于销售,而专门用于赠送的行为,比如说酒厂赠送经销商冰箱,他不销售也不生产冰箱,则只能按第(三)项规定按组价进行计算。对此,国税发1993154号文件第二条第(四)项规定:“纳税人因
6、销售价格明显偏低或无销售价格等原因,按规定需组成计税价格确定销售额的,其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物,其组价公式中的成本利润率,为消费税若干具体问题的规定中规定的成本利润率。”也就是说,自己单位购入货物不用于销售,而单独用于赠送等上述用途的,则必须按进价再加上10%的利润确定组成计税价格缴纳增值税,原因很简单,你单位没有在当月销售过这样货物,最近时期你单位也没有平均销售价格,那么只能认为你单位对此产品无销售价格。按文件规定,买入用于赠送的货物符合上述条件规定,则按购入价加上10%的利润进行组价作为销售价格。这样处理的结果,让纳税人感觉到似乎不公平,以上述冰箱
7、为例,刚从市场上买入,价格已经是市场价格,赠送给经销商作为促销之用,结果价格还要增加10%后缴纳增值税。比市场价格还要高。新的实施细则解决了上述问题。(二)消费税视同销售的变化1.内容未发生变化新旧实施细则对视同销售的描述是一致的,都在第六条阐述的:条例第四条第一款所称用于其他方面,是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。除一般性规定外,仍然沿用以下特殊规定:对于金银首饰视同零售业务仍按原规定执行:(一)为经营单位以外的单位和个人加工金银首饰。加工包括带料加工、翻新改制、以旧换新等业务,不
8、包括修理、清洗业务。(二)经营单位将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。(三)未经中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给经营单位。如果包装物不作价随同产品销售,而是收取押金,此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金,应并入应税消费品的销售额,按照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售,又另外收取的包装物的押金,凡纳税人在规定的期限内不予退还的,均应并入应税消费品的销售额,按照应税消费品的适用税率征收消费税。对从价计征或复合计征方式的酒类产品生产企业销售酒类产品而收
9、取的包装物押金,无论押金是否返还和在会计上如何核算,均需并入酒类产品销售额中,依据酒类产品的适用税率计征增值税。2.涉税处理的变化08版新的消费税暂行条例第七至九条分别较93版条例增加了复合计税及相应的组成计税价格计算公式:组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量定额税率)(1比例税率)等。而这些规定在2001年5月就开始相继实施。目前实施复合计税的产品有卷烟、粮食白酒和薯类白酒三种。金银首饰视同销售仍按原规定执行。生产、批发、零售单位用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰,应按纳税人销售同类金银首饰的销售价格确
10、定计税依据征收消费税;没有同类金银首饰销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为: 740)this.width=740”纳税人为生产企业时,公式中的“购进原价”为生产成本。公式中的“利润率”一律定为。(三)营业税的视同销售的变化1.内容发生了变化。08版的营业税暂行条例实施细则第五条规定视同发生应税行为包括以下三部分内容:单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或个人;单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;财政部、国家税务总局规定的其他情形。新规定取消了“转让不动产有限产权或永久使用权”,对于不动产或者土地使用无偿赠送方面规定更加
11、严密,而用“单位和个人”代替了原规定中的“他人”。解决了以前在政策执行过程中的一个难题。旧细则只对单位将不动产无偿赠送与他人的行为作为“视同销售不动产”的规定,而对单位无偿赠送土地使用权和个人无偿赠送不动产及土地使用权的行为没有规定,也就是说,除国务院税务主管部门另规定外,这些行为是免营业税的。新细则扩大了营业税的征税范围。2.涉税处理的变化08版营业税暂行条例实施细则第二十条规定:纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按下列顺序确定其营业额:(一)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;(二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行
12、为的平均价格核定;(三)按下列公式核定:营业额=营业成本或者工程成本(1成本利润率)(1-营业税税率)公式中的成本利润率,由省、自治区、直辖市税务局确定。将原细则第(一)项“当月”改为“最近时期”,使在实际操作中可行性更强。将列举法“同类应税劳务、转让无形资产或销售的同类不动产”的条文改为“同类应税”行为,避免了列举不全造成了实际操作过程中的争议。第(二)项增了“其他”纳税人,这样可以适用市场价格,同样可以避免原来规定带来的自己单位不生产,又不销售的外销商品视同销售过程中人为增加成本利润率带来的税基增大的问题。二、企业所得税视同销售的新变化从2008年1月1日起,内外资企业所得税政策进行了统一
13、。至此中华人民共和国企业所得税采用了是法人所得税的制度。在这一税制统一过程中,视同销售的范围进行了相应的调整。企业所得税法,视同销售采取了与外资政策趋同的作法。中华人民共和国企业所得税法实施条例(以下简称条例)第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知(国税函2008828号)明确了企业视同销售行为的企业所得税处理。总体来说与原适用外资企业的国家税务总局关于外商投资企业内部处
14、置资产有关所得税处理问题的通知(国税函2005970号)相比,视同销售的企业所得税处理规定既有相同之处,也存在差异。(一)对比内资企业原政策,主要发生以下变化:1.扩大了视同销售的对象范围。新法将劳务均列入了视同销售的对象范围,用货物、财产代替了“自产商品和产品”的概念,范围更大,不再区分自产、委托加工和外购。尤其是将提供劳务也列入了视同销售的8种行为之列。2.缩小了视同销售的适用范围。将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构,不再作为视同销售处理。由于这部分视同销售的税务处理,一方面要增加应纳税所得额,另一方面又要增加计税基础(固定资产增加后,再计提折旧),从总量上分析没有对所
15、得税造成差异影响,只是在税额的缴纳上有“时间差异”,所以给予了取消。(二)对比外资企业原政策,主要存在以下异同:1.保留了外资企业所得税法中的一些作法(1)不视同销售收入的情形基本没变国税函2008828号文件沿用了国税函2005970号文件不作为视同销售收入的五种情况,将“包括但不限于以下情形”改为“其他不改变资产所有权属的用途”,作为第六种情形;同时依据实施条例第二十五条,将内部处置资产“不确认收入”明确界定为“不视同销售确认收入”。(2)不属于内部处置资产的六种情形全部沿用国税函2008828号文件全部沿用了国税函2005970号文件“因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产”的六种
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