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增值税纳税义务时间的确定技巧及例解

工业制造和贸易企业在发生货物销售时，一般存在以下几种情况：一是货物已经发出，货款没有收到；二是货物已经发出，而且收到货款，但是没有开具发票；三是货物已经发出，而且开具发票，但没有收到货款；四是货物没有发出，货款没有收到，但先开具发票。面临这四种情况，增值税纳税义务时间应该如何确定，确实令广大企业涉税管理人员和税务机关干部很头疼的问题。为了明确以上四种情况下的增值税纳税义务时间，笔者从税收法律的依据和真实交易的实际情况出发，进行详细的分析。
（一）政策法律依据
1、《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告[2011]第40号）就增值税纳税义务发生时间有关问题公告如下：“自2011年8月1日起，纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天（即货物已经发出且收到货款，但没有开发票）；先开具发票的，为开具发票的当天。”
2、《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第19条第1款规定：“销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”该条款有两层含义，第一层含义是增值税纳税义务采取类似“收付实现制”原则，收讫销售款或者取得索取销售款项凭据是确定增值税纳税义务发生时间的关键。第二层含义是先开具发票的，应当即时纳税，这主要是由于增值税专用发票是扣税凭证，在现行“以票抵税”征管模式下，如果允许上游企业开具发票而不确认销项，下游企业却凭票进行抵扣，增值税链条就会断绝，从这个意义上，条例第19条特案规定，先开发票的必须要即时缴纳税款，保证了增值税链条的完整。
3、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：
（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；
（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；
（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；
（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；
（7）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”
（二）不同销售结算方式的增值税纳税义务时间分析
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第38条和《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告[2011]第40号）对三种不同销售结算方式的增值税纳税义务时间进行了确定。
第一种方式：直接收款模式。采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
第二种方式：赊销收款模式。采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
第三种方式：预收货款模式。采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
由于三种收款模式的增值税纳税义务发生时间不同，而且实践当中，很难判断直接收款模式、赊销收款模式和预收货款模式下的增值税纳税义务时间。因此，判断直接收款模式、赊销收款模式和预收货款模式下的增值税纳税义务时间，最根本地还是取决于购销双方订立的合同。在合同中确定的付款结算方式，是判断直接收款模式、赊销收款模式和预收货款模式下的增值税纳税义务时间的首要依据。同时，要考虑“实质重于形式”的原则，如果合同约定内容与人们的一般常理相违背，就要根据其实际内容进行判断”。可见区分不同收款方式最根本的方法是注重研究纳税主体之间签订的销售合同，并考虑“实质重于形式”进行判断。
（三）增值税纳税义务时间的确定技巧
基于以上对增值税纳税义务发生时间的政策分析，可以总结以下六方面的增值税纳税义务时间的确定技巧。
一是在合同中明确规定，采取直接收款方式销售货物的情况下，如果已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；如果货物移送对方，并开具发票，但没有收取货款，则增值税纳税义务发生时间为发票开具的当天。如果货物货物移送对方，而且收取货款但没有开具发票的，则增值税纳税义务发生时间为取得销售款的当天。
二是企业发生以下六项视同销售的情况下，增值税纳税义务发生时间为货物移送的当天：
1、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
2、将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
3、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
4、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
5、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
6、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
三是在合同中明确规定，采取赊销和分期收款方式销售货物的情况下，如果书面合同中有约定收款的时间，则增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天；如果无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，则增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天；
四是在合同中明确规定，采取预收货款方式销售货物的情况下，则增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天。
五是在合同中明确规定，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，则增值税纳税义务发生时间为为发出货物并办妥托收手续的当天；
六是委托其他纳税人代销货物的情况下，增值税纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。如果未收到代销清单及货款的，则增值税纳税义务发生时间为发出代销货物满180天的当天。
（四）增值税纳税义务时间确定的案例分析
案例1：
江苏南通苏源煤炭公司与天津宏峰公司签定煤炭销售合同，合同约定：江苏南通苏源煤炭公司发往天津宏峰公司的煤炭必须经天津宏峰公司检验合格入库后，才向江苏南通苏源煤炭公司结算货款。2011年4月26日，江苏南通苏源煤炭公司将10000吨煤炭发往天津宏峰公司，该公司根据经验暂估确认648万元销售收入，计入，借：应收账款648万元，贷：主营业务收入——暂估648万元。该公司一直到2011年5月5日，收到天津宏峰公司确认的煤炭检验指标确认书，确认煤炭符合合同要求，可以结款。请问江苏南通苏源煤炭公司2011年4月用“应收账款”会计科目确认销售收入，该收款方式应确认为赊销模式，还是直接收款模式？如果确认为直接收款模式，应该在2011年4月确认销售收入，还是在2011年5月销售收入？
分析：
虽然江苏南通苏源煤炭公司运用的会计科目为“应收账款”科目，但是本案例中的收款模式应该确认为直接收款模式。赊销合同的基础是货物交付与收款时间的分离，带有明显的隐性融资性质，在赊销合同上应明确注明收款时间，本案例的交易模式本质上属于“货款两清”的直接收款模式，2011年4月江苏南通苏源煤炭公司发出去的煤炭尚未确定质量已经验收合格，因此该项交易尚未完成，一般而言记账，借：发出商品，贷：库存商品。有时企业认为根据经验估计确认收入无重大风险，因此直接计入，借：应收账款，贷：主营业务收入，此时会计记账表象容易同赊销模式混淆，税务机关可能判定为赊销模式，并以“书面合同没有约定收款日期”为理由，要求在2011年4月按照暂估收入额缴纳税款。
国家税务总局2011年第40号公告的规定：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。”本例中，2011年4月份江苏南通苏源煤炭公司将货物发出，但是未确定煤炭质量，江苏南通苏源煤炭公司未取得到财务结款的索取销售款凭据，根据国家税务总局2011年第40号公告，江苏南通苏源煤炭公司应该在2011年5月5日，收到宏峰公司确认的煤炭检验指标确认书（或类似资料，甚至是电话通知）当日确认增值税的销项税额。
案例2：
M商场2011年4月30日销售购物卡100万元，记账，借：银行存款1000万元，贷：预收账款1000万元，该项行为到底属于直接收款模式，还是预收货款模式？增值税究竟应该在2011年4月确认，还是在以后年度客户凭借购物卡选购货物时确认？
分析：
首先分析以上模式属于直接收款模式，还是预收货款模式。如果属于直接收款模式，则无论货物是否已经发出，企业已经取得了销售款，应当在2011年确认增值税销项税额；如果判定为预收货款模式，由于货物尚未发出，因此不应当确认销项税额。
《物权法》第二十三条规定“动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。”拟制交付的概念是指出卖人将标的物的权利转移给买受人，以替代对实物的交付的行为。因此，超市销售购物卡属于典型的拟制交付，客户取得销售卡后，都会要求超市开具发票，并随时可以到超市选购货物，超市应该为此做好充分的准备，销售购物卡时，“货（购物卡）款两清”，属于直接收款模式，因此大部分省都将该业务确定为直接收款模式，从而确定购物卡售出就应当确认销售收入。例如，《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函[2009]247号）规定：企业以销售购物卡方式销售货物的，属于直接收款方式销售货物，应在销售购物卡并收取货款的同时确认纳税义务发生。
当然此种情形也有例外，《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（国家税务总局第2号令）第2条规定：发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人（以下简称“预售单位”）在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关帐务处理，不征收增值税。之所以对加油卡做例外规定是由于加油卡销售具有全国市场统一性，例如：河北售出加油卡，可能纳税人在广东加油，如果河北售出加油卡时就要确认销项税额，就会出现销项税额在河北确认，而进项税额在广东抵扣的情形，因此对加油卡给予了特案规定。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！