房地产开发企业瞒报预售收入的涉税探讨.doc
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4、房地产开发企业存在着涉税问题。本文主要探讨房地产开发企业预售收入所涉及的企业所得税及营业税。房地产开发企业在预售阶段收取价款的主要形式有收取定金、预售款。如果房地产开发瞒报上述收入,其企业所得税、营业税该如何处理? 自2006年国家开始对房地产业实施宏观调控以来,我国的房地产价格不但没有回落,反而在调控中涨声日起。房地产业在社会公众的眼中,是一个暴利的产业,人人欲打之而后快;在税务机关的眼中,则是纳税的侏儒,待之以严征管、强稽查。目前税务机关的主流声音(包括已有一些案例)认为房地产企业瞒报的预售收入,造成不缴或少缴税款的,无论是企业所得税还是营业税,均应定性为偷税,补税并加收滞纳金与罚款。笔者
5、认为,瞒报预售收入所涉及企业所得税,不应认为偷税,只补税不罚款;涉及的营业税应认定为偷税,补税并罚款。 作为社会公众我们有理由对暴利表示愤怒,但作为行政执法的主本-税务机关,则无论房地产业承担着何种的社会形象,其税收执法的尺度应坚持法无明确规定不违法、法无明确授权不处罚原则。房地产企业瞒报预售收入,在所得税的定性处罚上,应谨慎处理。 二、瞒报预售收入所涉及的企业所得税不应认定偷税 一项税涉税行为能否认定为偷税,必须依据也只能依据征管法的规定。征管法第六十三条对偷税的定义为,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或
6、者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。即偷税必须符合征管法规定之四种情形,并造成不缴或少缴应纳税款之事实这两个要件,笔者认为房地产企业瞒报预售收入,同时不符合这两个要件,故不能认定为偷税。 (一)预售收入不属于收入,不列或少列预售收入,不构成偷税。 1征管法作为我们国家税收管理的根本大法,其文义是严谨的、确定的,对征管法中收入的概念即不应扩大,也不能缩小。预售收入不应被扩大解释为收入。不列或少列预售收入,不属于不列或少列收入,不应认定为偷税。如果对于预售收入是否构成征管法六十三条的收入,难以界定。那么按照疑罪从无,有过从宽的原则,也不应予以定性处罚。 2有观点认为瞒报预售收入属
7、“进行虚假的纳税申报”,符合偷税的第一个要件。笔者认为如果将“进行虚假的纳税申报”扩大化,那么“不列或少收入”、“多列支出”等都会必然构成“进行虚假的纳税申报”,而使“不列收入,多列支出”等偷税的行为要件失去存在的必要性。故不宜将“进行虚假的纳税申报”的范围扩大化。对此最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释(法释200233)号文的规定,有比较好的参考作用。 该文第二条第二款规定:刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”,是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料,如提供虚假申请,编造减税、免
8、税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。该文对“进行虚假的纳税申报”的举例是审慎的,不涉及课税基数的问题(收入、成本费用),只涉及税款的征免退的问题(如编造减税、免税、抵税的等虚假资料),因此笔者认为瞒报预售收入不属于进行虚假的纳税申报。 3预售收入不构成企业所得税暂行条例及其实施细则的收入总额。征管法属于程序法,在具体课税对象上,应寻找实体法上的依据。而在实体法上也未将预售收入列为列为收入总额的范畴。企业所得税暂行条例第五条规定,纳税人的收入总额包括:(一)生产、经营收入;(二)财产转让收入;(三)利息收入;(四)租赁收入;(五)特许权使用费收入;(六)股息收入;(七)其他收入。条例未明示预
9、售收入构成收入总额。企业所得税暂行条例实施细则(财法字1994第3号)规定,条例第五条(七)项所称其他收入,是指除上述各项收入之外的一切收入,包括固定资产盘盈收入,罚款收入,因债权人缘故确实无法支付的应付款项,物资及现金的溢余收入,教育费附加返还款,包装物押金收入以及其他收入。细则也未明示预售收入构成收入总额。据此可以说明预售收入在实体法上也不属于收入。 4总局从政策上亦认同预售收入不同于收入。 无论是国税发2003年83号文,还是国税发200631号文,均未将预售收入称为收入。从所得税申报的角度上看,原98版的企业所得税申报表(国税发1998190号)将预售收入计算的应纳税所得额计入主表的第
10、58其他纳税调整增加项目中;现申报表(国税发200656号)是将预售收入计算的应纳税所得额计入附四表的第36行本期预售收入的预计利润(房地产企业填报)。可见在总局也是认为预售收入与收入是不同的,是要分别申报的。 (二)企业所得税的计征是所得,预售收入不能代表所得,对预售收入征税只能为预征,而不构成应纳。 偷税的另一个构成要件是必须造成不缴或者少缴应纳税款的事实,如果就预售收入纳税仅为预缴而非应纳,那么瞒报预售收入也不构成偷税。 1国税发83号及国税发200631号就预售收入计征税款的实质应为预征。 此两个文件均规定,预售收入要按照一定的方法计缴企业所得税,83号文是以预计营业利润为基础计征企业
11、所得税;31号文是以预计毛利额为基础计征企业所得税。但无论是按营业利润或毛利额为计税依据预征,都是基于预计的金额。税法作为公法其对税款的计征应是确定的,以预计的计税依据计征税款,其法理只能预征,对于纳税人则为预缴。 2企业所得税计征原理决定了对预售收入征税只能为预征。 企业所得税暂行条例实施细则第五十四条规定,纳税人应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。条例与实施细则也均未将预售收入明示为计税收入,但总局83号文、31号文均规定在收入尚未实现、成本尚未结转的情况下,可对预售收入可按一定方法计征企业所得税,其法理依据又在哪里?从立法层次上讲实施细则属于上位法,总局的政策属于下位法,下位法的规定
12、有悖于上位法时,如何协调二者之间的法律条文竞合的问题? 我们充分相信总局政策的正确性是无可置疑的,其就预售收入按一定方法计征企业所得税在实质上是预征,是为保证税款均衡入库的一种手段。这就是总局政策的法理基础。如果就预售收入计征的税款不是预征,而是应纳,总局就预售收入税征税与条例及其实施细则的条文竞合就无法协调。承认总局政策的合法性,就应首先承认就预售收入计缴企业所得税其实质为预征,对于纳税人则为预缴。而预缴税款的多缴或少缴从税法原理上看,不应作为处罚的依据。如国税发函1996008号规定,预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来,平
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