企业应重视对在建工程的审计.doc

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企业应重视对在建工程的审计

在目前财政部已颁布的企业会计准则中，关于“在建工程”科目的准则还没有包括在内，相关的解释只在《企业会计制度》、《企业会计准则—借款费用》、《企业会计准则—固定资产》见到相关内容。其中《企业会计制度》对此科目的解释为：在建工程科目核算企业进行基建工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际支出，包括需要安装设备的价值。并且举了部分事例来说明对在建工程的核算方法，但根据现场的实际审计经验，企业在建工程发生的内容要比《企业会计制度》中相关规定复杂的多。因此，企业在应用此科目时往往会产生许多偏差，有的企业甚至专门利用此科目作为调节利润的“蓄水池“，以达到其不正当的目的，从而造成所提供会计信息的严重失真。以下就我对此问题的理解，结合个人参与的审计实例，来谈一些粗略的看法：
A股份有限公司，属于从事冶金行业的制造性企业。由于经营和市场方面的原因，累计亏损已达到一千万元，当地政府为了救活这个企业，对其实施了资产重组，把原公司第一大股东当地国资局所持的股份全部转让给了当地一家有实力的国有企业，并由新的股东注入资金，对A股份有限公司的现有生产设备进行技术改造，以提高市场竞争力。技术改造发生于年中，采取工程发包与自营工程相结合的方式进行施工。在对其当年财务报告进行年度审计时，A股份有限公司提供的利润表显示当年实现净利润五百多万元。但经过我们详细的审计，发现A股份有限公司“在建工程”科目的核算存在较多问题,该公司通过此科目就虚增利润达六百多万元，具体表现在以下方面：
1、将生产费用挤列在建工程费用：由于A股份有限公司所进行的技术改造属于边改造、边生产，因此技术改造期间仍然发生正常的生产费用，为了虚增利润，被审计单位将改造期间除管理人员外的其他人员工资全部计入在建工程，另外还把相关房屋、建筑物的累计折旧额也计入在建工程。根据《企业会计制度》的规定，在建工程科目所核算的人员工资仅仅指与在建工程直接相关的施工人员的工资，虽然A股份有限公司有部分自营工程，但根据合同规定，自营工程仅限于对原有设备的拆除和对新设备的配合安装。因此只有正在施工的人员参与了在建工程，也只有这部分人员的工资可以计入在建工程，而对于房屋、建筑物所提折旧计入在建工程，则更是不符合《企业会计准则—固定资产》对固定资产计提折旧的规定，因为将房屋、建筑物所提折旧计入在建工程，实际上等于加大了在建工程的账面价值，等转固定资产后再根据使用年限分期摊销这部分折旧额，从而变相增加了固定资产的使用年限，并减少了技术改造当期计提折旧额。虽然技术改造期间未必有太长，但由于在固定资产中房屋、建筑物所占比重较大，其对当年利润的影响也不容忽视。
2、对借款利息资本化：A股份有限公司年初借款（长、短期）余额达一亿多元，在技术改造期间将此部分借款利息全部资本化。不符合《企业会计准则—借款费用》的规定，《企业会计准则—借款费用》中第三条规定：企业可以进行利息资本化的借款必须是专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项，这种款项应有明确的用途，即为购置或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。经查A股份有限公司借款合同，全部为补充流动资金借款合同，没有为技术改造专门签订的固定资产投资借款合同，因此，被审计单位的借款利息根本不符合资本化的条件，应全部计入当期财务费用—利息支出。
3、在建工程拆除部分废料不冲减在建工程，而是计入了其他业务收入，对此业务《企业会计制度》举例中并未涉及到，但根据《企业会计准则—固定资产》中关于固定资产改良支出的规定，另外根据《企业会计准则—收入》中关于确认收入的配比原则，此部分销售废料收、支净额应冲减在建工程，并按照《国家税务总局关于销售自用固定资产缴纳增值税办法的通知》计算缴纳增值税。而不能将其计入其他业务收入。可以计入其他业务收入中的废料收入应仅指生产过程中产生的废料销售收入。并不包括在建工程拆除废料的变卖收入。
4、原材料潜亏计入在建工程过程中的生产成本。审计中发现：技术改造期间单位生产成本大幅上升，通过分析性复核发现在此期间产品的单位原材料消耗量较以前均有了较大的提高，而按照设计要求，试生产过程中除根据工艺流程预先在炉内填加一部分原材料及辅料外，其单位原材料消耗量应比改造前有所下降。我们根据技术改造设计方案经过计算，发现在扣除试生产时预先填入原材料的情况下，每吨产成品的单位原材料消耗量竟然超出了原来单位原材料消耗量的50%。这种情况无论如何也不符合逻辑，就此情况询问A股份有限公司的财务人员及生产人员，他们异口同声地回答由于新安装设备不稳定，单位原材料消耗量大与此相关。但是仔细分析其提供的生产成本报表，发现在未改造的设备生产出来的产成品单位原材料消耗量也有不同程度的增加。这基本上否定了被审计单位人员提供的说法，根据被审计单位提供的未审报表，期末产成品占存货金额的60%左右的比例，原材料占存货金额30%左右的比例。因此决定对产成品、原材料进行全面盘点。以彻底了解原材料、产成品的真实数量，盘点结果显示截止资产负债表日原材料、产成品的数量、金额与实际数基本是符合的。这也排除了原材料、产成品账实不符的疑问，但是对于此结果被审计单位人员一直没有一个合适的理由来解释。而这种情况发生的原因最有可能是以前原材料发生已领用而未计入生产成本或是发生了丢失、毁损等情况。为了不影响本年利润，被审计单位利用技术改造的机会将此部分原材料消耗量计入改造期的生产成本，进而形成库存产品或在产品。对此情况我们虽然不能确定其真实原因，但是根据《企业会计准则—存货》关于存货期末计价采用成本与可变现净值孰低方法的规定，决定对被审计单位期末存货计价进行测算。以测定被审计单位期末存货的真实价值。通过对这两种计价方法的精心计算，A股份有限公司期末存货中产成品部分按成本入账价值已远远大于其可变现净值。应计提近三百万元的存货跌价准备，这样处理有效地遏止了被审计单位隐藏真相的企图，并相应地降低了审计风险。
5、在建工程不及时结转固定资产，审计中发现年中开始的技术改造工程在年末仅有小部分结转固定资产，为了了解工程进度的真实情况，我们除了询问相关技术人员并实地观察现场外，还收集了大量的与此次技术改造相关的文件资料。通过一系列的实地取证和理论计算，我们发现与技术改造工程配套的外围工程如供电、供水工程早已投入使用，另外根据技术改造设计方案的标准计算出的产成品各项单耗指标以及产品质量鉴定报告，表明技术改造后的生产设备已具备了正常生产的能力。虽然从被审计单位设计方案看至年末还不完全达到可正常生产的时间周期，但根据《企业会计准则—借款费用》中关于停止借款利息资本化条件的规定，所改造设备实质上已达到了可使用状态，已符合转固定资产的条件。因此对于已完工应转固定资产的在建工程，要求被审计单位按照其实际达到可使用状态的时间转入固定资产，并补提期间累计折旧。
以上通过在建工程虚增利润的事例，提醒我们一定要重视“在建工程”科目所核算的内容，事实上还有许多通过“在建工程”科目调减利润的事例：如在建工程提前结转固定资产以计提折旧、将在建工程支出列为当期经营支出等，从而把在建工程作为调节利润的“蓄水池”。因此，我们审计人员在对“在建工程”科目审核时一定要慎之有慎，在现场审计工作中，除了要充分关注被审计单位在建工程科目核算内容是否符合相关的规定外，更要关注在建工程各个明细项目的性质、内容、实际进展状况，此外还要对被审计单位的经营状况及内部控制制度予以重点关注，特别是对其经营环境、控制环境应进行评估，看是否存在舞弊的迹象或动机。如果有迹象表明管理当局有舞弊的可能，审计人员一定要提高警惕，并有必要在审计过程中扩大审计范围，审计实施过程中多进行分析性复核与实质性测试。力求把审计风险降到可容忍误差之内。
随着科技的不断发展，各种高新技术产品会越来越多，而与此相关的在建工程如引进生产线、现有生产线改造也会相应增加。审计过程中可能会有些在建工程性质比较特殊，囿于知识面的限制，审计人员可能会对所审计的在建工程项目内容、过程不太了解，在这种情况下，审计人员一定要考虑寻求外部专家的帮助，对所审核项目进行全面的评估。切忌不懂装懂，随意认可被审计单位人员的解释，以致造成审计失败的结果。

作者：白银久

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