企业改组改制税收政策分析.doc
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2、些新的情况,弄清楚我国税法对改组改制业务的政策规定,对于企业确定改组改制方式的选择有着十分重要的意义。同时,企业改组改制业务中的一些税收优惠政策,给企业进行伙扫携陆址韧渍桩谍悯迂返皖信氯誓彩由预淫披龙咱念眶民弘贬扇军僵延聘勒陶釜从绝斗吉件自造春坎闲缩人歹哭耕搭势湾莲排锤柿彻辱淡兑武赖挣泄肄永影砸材鸦势可腹抉悔抹凶铲忠嫌蓟盘纠瞒僵涕惑颐浸纵霹锥淀沤袋朴墙茁峪掺鲜牟枣哮提三奴桌换荚携心虐服酉门垣营岭角辟巧局巴价池纫齿森淑抨贝范踩刽匝嘱某颇胞朵撕栗闻胺陆底腋颇宫淖谷苏射棒哺瘁穷磋辖箩傀鳞磕惫刹鄂伦霉邱害井兜肥祝奠区暑犯拽饭疏刽炒耿金辐鼻脊训柳竣达榷馆糠盒漱抠踊袋庚思绒庸镊狸筛愚是或渍全青亥颁驹程唐巾
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4、竞录企业改组改制税收政策分析前 言目前,随着国企改革的不断深化,企业的改组改制给税收带来了一些新的情况,弄清楚我国税法对改组改制业务的政策规定,对于企业确定改组改制方式的选择有着十分重要的意义。同时,企业改组改制业务中的一些税收优惠政策,给企业进行税收筹划带来了巨大的空间,企业如能充分利用好这些税收优惠政策,可以达到减轻税负或递延纳税的目的。一、企业改组改制概述从微观上看,重组的主体是公司,重组的对象是公司所掌握或控制的经济资源,这些经济资源一方面表现为不同形态的资产,另一方面又表现为价值形态的产权。所以改制包括两个相辅相成、密不可分的层次,即资产重组和权益重组。二、企业重组的形式按重组企业组
5、织机构的变化情况,分为整体原续型重组、合并式重组和分立式重组。按企业重组的主导目标,分为以股权重组为主导目标和以资产或企业资源重组为目标的企业重组。按改组后企业的产业结构,分为横向一体化重组、纵向一体化重组、多角化重组、专业化重组。三、改组改制基本步骤1、清产核资、资产评估、产权界定2、制定企业组建方案3、制定公司章程4、向有关部门提出申请,并经批准5、依法到工商管理部门注册登记四、改制进程的税收事项1、资产清查2、资产评估3、整体资产转让4、股权重组5、企业合并、分立6、以实物出资7、承包、承租经营8、企业搬迁9、清算10、改制完成后的其他事项一、资产清查(一)资产盘亏例1:A国有企业改制前
6、进行资产清查,共计发生原材料盘亏100万元,产成品盘亏100万元,会计分录:借:盈余公积/实收资本 200 贷:原材料 100 产成品 1001、资产盘亏账务处理建议借:待处理财产损溢200+ X贷:原材料 100产成品 100进项税额转出 X假设存货损失50%是由于非常原因导致的,50%是由于管理不善导致的,则借:营业外支出(非常原因损耗)100+ X1管理费用(管理原因损耗)100+ X2贷:待处理财产损溢200+ X(X= X1 +X2)2、资产盘亏的纳税处理(1)资产盘亏的增值税处理按照税法的规定,企业应将盘亏资产对应的增值税进项税额转出。增值税暂行条例第10条:下列项目的进项税额不得
7、从销项税额中抵扣:(五)非正常损失的购进货物;(六)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。增值税暂行条例实施细则第21条:非正常损失,是指生产、经营过程中正常损耗外的损失,包括:自然灾害损失;因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失;其他非正常损失。(2)资产盘亏的企业所得税处理按照税法的规定,盘亏资产应在经过主管税务机关审批后,才能在税前扣除。企业所得税法第8条:企业发生的与生产经营活动有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第32条:企业所得税法第8条所称损失,是指企业在生产经营活动中产生的固定资产和
8、存货的盘亏、毁损、报废损失3、资产盘亏的涉税风险假定当时应作进项税额转出20017%=34万元,但A企业未按规定转出,后在改制完成后被税务机关发现,则:根据税收征收管理法规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其不缴或少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。(二)债权债务的清理例2:B公司07年从C公司购进货物一批,获增值税专用发票抵扣了进项税额,100万元货款挂账未付,现B公司改制,C公司同意对100万元尾款不再索取,B公司会计分录为 借:应付账款 100 贷:资本公积 100-X 进项税额转出 X 1、债权债务的清理账务处理建议借:应付账款 100 贷:营业外收入 100C公司对B公
9、司100万元债务的豁免,根据企业所得税法实施条例第12条第(2)项规定,属于B公司取得的货币性收入,应当计入当期收入。此外,B公司对债务重组所确认的收入,虽然起因是货物的采购行为,但是债务重组行为与货物采购行为是相互独立,不相关的两个行为,因此不应冲减当期增值税进项税额。2、债权债务的清理纳税处理(1)债权债务的清理企业所得税处理根据债务重组相关规定,重组双方应当确认重组所得或者损失。企业所得税法第6条:企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。企业所得税法实施条例第12条:企业所得税法第6条所称企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券
10、投资以及债务的豁免等。(2)债权债务清理的流转税处理在债权债务清理过程中,对涉及非货币资产清偿债务等类型的债务重组方式,非货币资产的权属转移视同销售资产,按照公允价值计算、缴纳流转税。二、资产评估(一)资产评估的税务处理例3:D企业经批准改组为股份有限公司,经过评估固定资产中的办公楼原值为100万元,评估后确认原值为150万元,累计折旧60万元;产成品原值100万元,评估确认价值70万元。会计分录为:借:固定资产/房屋 50 贷:递延所得税负债 12.50(5025%) 资本公积 37.50借:营业外支出 30 贷:产成品 301、资产评估的企业所得税处理D企业因股份制改造发生的固定资产评估增
11、值,根据财税字1997 77号文第4条规定,应相应调整账户,并可以计提折旧,但在计算应纳税所得额时不得扣除。财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知(财税字1997 77号)第4条规定:企业进行股份制改造发生的资产评估增值,应相应调整账户,所发生的固定资产评估增值可以计提折旧,但在计算应纳税所得额时不得扣除。2、资产评估的增值税处理如果企业在对资产进行评估过程中,发生产成品的评估减值,而且该项减值仅是因市场变化导致价格降低,根据国税函20021103号文的规定,不作进项税额转出处理。国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复(国税函2
12、002 1103号)规定:对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失,如果流动资产未丢失或损坏,只是由于市场发生变化,价格降低,价值量减少,则不属于中华人民共和国增值税暂行条例实施细则中规定的非正常损失,不作进项税额转出处理。3、资产评估的房产税处理如果D企业对该房产评估增值部分提取了折旧,则根据鲁地税三字19989号文的规定,应就房产增值部分相应的缴纳房产税。山东省地方税务局关于印发山东省房产税征收管理暂行办法的通知(鲁地税三字1998 9号)规定:对国有、集体企业在清产核资工作中进行资产价值重估后的新增价值,应征收房产税。对固定资产重估后新增价值已增提折旧的企业,应按照重估的价值征收房产税
13、;对资产重估后未能按新增价值提折旧的企业,可由同级清产核资机构出具证明,经主管税务机关核实,在规定的期限内,对其固定资产重估后新增部分免征房产税。申请减免手续按山东省地方税务局房产税减免管理暂行办法办理。(二)何种情况可按评估增值作为资产计税成本企业所得税法实施条例第56条第(3)项规定:企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。根据相关税收政策的规定,以下几种情况可以按评估价值作为资产的计税成本。1、企业资产原则上要按历史成本入账,但是如果评估增值部分已经缴纳企业所得税,或者评估损失已经税务机关审核批准可以税前列支的,则可以
14、按评估后的价值作为计税成本,其折旧费用可以全部税前扣除。国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法的通知(国税发2000 84号)第7条规定:纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动,有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的,可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。2、按国务院统一规定所进行的清产核资或改组改制评估,其资产评估价值可以作为资产计税成本。财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知(财税字1997 77号)规定:纳税人按照国家的统一规定,进行清产核资时发生的固定资产评估净增
15、值,不计入应纳税所得额。除上述规定外,实践中国有大中型企业改制过程中的资产评估增值,经国家税务主管部门下文明确,可以按评估价值入账并计提折旧税前扣除。三、整体资产转让(一)整体资产转让的定义企业整体资产转让是指,一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简称接受企业),以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。注意:整体资产转让是转让经营活动的全部,既可以是法人企业,也可以是法人企业中具备独立核算的分支机构。(二)整体资产转
16、让的企业所得税纳税处理1、转让企业的企业所得税纳税处理以接受企业支付的交换额中非股权支付额所占的比例为标准进行判断。(1)免税方式:若接受企业支付的交换额中,“非股权支付额”不高于所支付的股权票面价值(或股本的账面价值)的20%,经税务机关审核确认,转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失,不缴纳企业所得税。但是,根据国税发2003 45号文件的规定,对取得补价或非股权支付额的企业,应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值,确认为当期应纳税所得。(2)应税方式:若接受企业支付的交换额中,“非股权支付额”超过所支付的股权票面价值(或股本的账面价值)的20%,转让企业应确认资产
17、转让所得或损失,并入当期应纳税所得额。2、接受企业的企业所得税纳税处理国税发2000118号文规定,接受企业接受转让企业的资产的成本,须以其在转让企业原账面净值的基础结转确定,不得按经评估确认的价值调整。后续出台的国税发200345号文件对此条规定作了修改,调整为“接受企业可以按评估价值作为计税成本”。这主要是考虑转让方已经按原资产的账面净值为计税基础,如果接收方再按账面净值入账的话,则会存在评估增值部分在双方重复征税的问题。(二)转让企业取得接受企业股本的价值如何确认1、在免税方式下:转让企业取得接受企业的股权的成本,应以其原持有的资产的账面净值为基础确定,在转让过程中缴纳的税费可以并入股权
18、成本中,但是不得以经评估确认的价值为基础确定。2、在应税方式下:转让企业取得接受企业的股权的成本,可以经评估确认的价值为基础确定。 (三)流转税和所得税对于整体资产转让的差别1、流转税强调产权应当是企业整体资产、债权、债务及劳动力的一揽子转让,而所得税法中整体资产转让的定义没有涉及劳动力转让问题。如:国家税务总局在关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复(国税函2005 504号)中指明青海省三江股份有限公司所谓的黄河尼那水电站整体资产转让行为并不符合税法中规定的整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的限定条件,因此不属于企业的整体产权交易行为,对其发生的销售货物行为应照章征
19、收增值税,对其转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税。由此可以明确:对于名为整体资产出售,但是不符合税法限定条件的转让行为不能免征相关资产转让的流转税。四、股权重组企业股权重组触及企业产权制度的变革,通常伴随着企业控制主体的变更。这方面的重组类型包括:国有企业由国家单一所有制形式向公司制形式转变、公司制企业的股权转让和受让、增资扩股、减资或股票回购等。(一)国有企业公司制改建1、国有企业公司制改建模式国有企业公司制改建是国有经济发展过程的一项重要转型行为,一般通过以下四种形式实现: (1)将国有企业的净资产评估作价折股后全部转让给国有企业内部员工或外部的其他法人单位、个人,包括外国投
20、资者;(2)将国有企业的净资产评估作价折股后全部折算为国有股份投入到改制后的新公司,同时吸收其他法人股东和个人股东的投资,共同组建公司制企业;(3)将国有企业净资产评估作价折股后,部分折合为国有股份,其他部分向法人股东和个人股东等转让,组建公司制企业;(4)国有企业将部分资产评估作价折股后投入到一家新设的或现存的企业,组建公司制企业,该国有企业作为新公司的股东继续存续经营。2、国有企业公司制改建的纳税处理(1)作价折股后全部对外转让这种改制形式是由受让股权的法人股东或自然人股东将股权转让价款支付给财政、国有资产管理部门或国有资本授权管理单位后,法人股东或自然人股东以其获得的国有企业净资产投入到
21、新设立的公司制企业。作价折股后全部对外转让的企业所得税处理在这种改制形式下,改制后的公司必须重新进行工商注册登记,中介机构验证改制后的实收资本。由于国有企业改制时一般均出现资产评估增值,以确定国有企业股权转让价款,因此改制后企业应对资产评估增值进行纳税调整。但在业已进行的许多改制案例中,各方在确定国有股权转让价款时往往忽视了评估增值隐含的企业所得税问题。作价折股后全部对外转让的流转税处理由于对外转让的是股权而非资产,全部资产的权属均未发生转移,因此在该种公司制改建模式下,不涉及流转税处理问题。2、全部折算为对新公司的国有股份在以往乃至当前的许多国有企业改制案例中,虽然中介机构在评估时往往并不考
22、虑评估增值中隐含的企业所得税问题,但政府部门是核准将净资产评估值全部折算为国家股或国有法人股的。全部折算为对新公司的国有股份的企业所得税处理在国有企业改制时,如果被视为原国有企业的股东以旧股换取改制后企业的新股,应当以取得旧股成本及改制过程中的税费作为取得改制后企业股权的计税成本。在实践中,税务机关在对改制后的企业进行企业所得税征管时,不允许企业以资产评估值作为计算折旧的基础,而要求企业就资产增值部分的折旧作纳税调整,这就必然影响到其他法人股东和个人股东的权益。但在少数国有大型企业、中央企业的公司制改建过程中,也存在根据申请到的税收优惠政策不确认评估增值所得,并且改制后的企业可以按照评估价值确
23、认资产计税成本并据以计算折旧税前扣除的实例。如:财税字2003 48号文对中国外运集团的重组改制方案做出规定,即资产评估增值应缴纳的企业所得税税款不征收入库,直接转计为国有资本金。中国外运集团将评估增值部分再注入到中国外运股份有限公司时作为国有股权。中国外运集团投入到股份公司的资产,股份公司可按评估后的价值计提折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。全部折算为对新公司的国有股份的流转税处理由于公司制改建过程中未涉及资产的权属转移问题,因此不涉及流转税处理问题。3、作价折股后部分对外转让这种改制形式是前面两种改制形式的综合,往往是将国有企业净资产折股后,其中一部分折算为国有股份,其他部分对外转让,使
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