农产品进项税额核定抵扣的会计处理方法研究.doc

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农产品进项税额核定抵扣的会计处理方法研究
2014-07-01 07:00:25来源：财会学习作者：【 大 中 小 】添加收藏
　　根据财政部、国家税务总局发布的《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税[2012]38号）规定，2012年7月1日开始，我国以生产乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般纳税人企业为试点，取消其采购农产品原料在购进环节抵扣进项税额制度，改为销售时按照核定的农产品单耗率或耗用率计算抵扣进项税额。该政策具有“以税促销，以销养税”的重要功能，还可以促进试点企业厉行节约，严格落实农产品原料的额定耗损率控制。但从新政策出台至今，还没有与之相配套的统一会计核算处理办法规定，令试点企业无所适从。所以，研究试点企业进项税额核定抵扣的会计核算与账务处理办法，具有十分重要的现实意义。
　　一、试点企业核定抵扣农产品进项税额的政策应用
　　2012年7月1日起，试点企业对销售货物所耗的外购农产品，按主管税务机关核定的外销产品的农产品“单耗率”或主营业务成本对农产品的“耗用率”，测算实际销售产品对农产品原料的消耗量；再根据试点企业适用税率(17%或13%)—“扣除率”，将期末农产品收购平均价格(不含运费、装卸费、保险费和入库前整理挑选费用)换算为“不含税价格”，并据以计算当期允许抵扣的农产品进项税额。用公式表示为：
　　农产品进项税额（T）=产品销售数量(Q)X单耗率(v)X期末平均购买单价(p)X扣除率(t)／[1+扣除率(t)]
　　例如：某乳业公司7月因持续高温炎热，甜奶粉销售严重受阻。公司决定全部生产淡奶粉。假定7月收购鲜奶1757.5吨，根据检测的平均干物质含量为11.12%，月末平均收购价格为2500元／吨；本月共生产淡奶粉185吨。但各月销售情况不同：7月份全部销售，8月份销售140吨，9月份销售42.5吨，各月平均售价分别为23400元，吨、22230元，吨、24570元／吨；平均单位成本为18000元／吨。企业采用投入产出法计算抵扣鲜奶进项税额，当地国税局核定该公司淡奶粉适用的鲜奶单耗率为8.115吨，则：
　　1.直接抵扣法下进项税抵扣额的计算
　　公司采购农产品原料时在开具《农副产品收购发票》申请通过主管税务机关认证后，即可直接按照13%的扣除率计算抵扣进项税额。
　　各月份鲜奶收购价格=1757.5×2500=4393750(元)
　　每月购入鲜奶即可抵扣进项税额=4393750x13%=571187.5（元）
　　2．核定抵扣法下进项税抵扣额的核算
　　依照前述公式，该乳业公司7—9月份增值税进项税额和应纳税情况计算如下：
　　(1)7月份淡粉销售清库，可核定抵扣农产品进项税额为：
　　T=QXvXpxt/(l+t)=185 x8.115 x2500x17%/(1+170/0)=545334.94
　　销项税额=185x3400=629000(元)
　　应申报缴纳增值税额= 629000 －545334.94=83665.06(元)
　　增值税负税率=83665.06/185×20000xl00%=2.26%
　　(2)8月份淡粉销售比例为75.68%，可核定抵扣农产品进项税额为：
　　T=QXvXpxt/(l+t) =140x8.115 x2500x17%/(1+17%)=412685.9
　　销项税额=140x3230=452200(元)
　　应申报缴纳增值税额= 454200 －412685.9=39514.1（元）
　　增值税负税率=39514.1/140x19000x100%=1.49%
　　(3)9月份，产品销售份额为22.97%，可核定抵扣农产品进项税额为：
　　T=Q×v×p xt/(l+t)=42.5 x8.115 x2500×17%/(1+17%)=125279.65
　　销项税额=42.5x3570=151725（元）
　　应申报缴纳增值税额= 151725 －125279.65=26445.35(元)
　　增值税负税率=2644535/42. 5×2l000x100%=2.96%。
　　3.试点企业核定抵扣进项税额的税负状况分析
　　计算表明，农产品进项税额核定抵扣后，试点企业不论销售规模大小或销售额多少，其进项税额和销项税额都是按照“配比原则”发生的，绝不会出现“留抵进项税额”现象，即试点企业的每个纳税期间都会产生应纳税额。显然，试行农产品进项税额核定抵扣政策能够让试点纳税人在每个纳税期都会有增值税入库，十分有利于国家组织财政收入。对于各期的增值税税负水平出现的差异，应该是由于其产品销售价格高低不一致造成的。如果各期产品销售价格相同，如例中淡粉销售价格均为23400元，每吨含销项税额3400元，销售额20000元，则7月份销项税额同上，8、9月份销项税额各为476000元(140x3400)和144500元(42.5x3400)。此时：
　　8月份增值税负~476000－412685.9)/140x20000x100%=2.26%。
　　9月份增值税负=(144500－125279.65)/ 42.5x20000x100%=2.26%
　　显然，在各期产品销售价格相同条件下，不论产品销售量多少，增值税的负税率都是相同的。说明增值税负水平只能与产品销售价格有关，与核定抵扣进项税额无关；同时，体现了核定抵扣进项税额的政策具有稳定试点企业增值税负的特殊效用。
　　二、核定抵扣农产品进项税额的相关账务处理模式
　　（一）试点前的会计核算模式
　　2012年6月30日前，企业购入农产品原料成本应为收购价扣除进项税额的差，即不含进项税额的价格。依照上例9月份业务，公司购进鲜奶4393750元，可自行计算抵扣鲜奶进项税额为571187.5元，则：
　　借：原材料——农产品名称    3822562.5
　    　应交税费——应交增值税(进项税金)  571187.5
　    　贷：库存现金等（价税合计）    4393750
　　期末，会计根据销项税额与进项税额的“顺差”进行纳税申报并缴纳税款，作：
　　借：应交税费——应交增值税(已交增值税)
　    　贷：银行存款

　　如果本期销项税额不足以被进项税额抵扣出现了“逆差”，则作为“留抵税额”结转下期，月末需进行三级明细科目结转。例中，本期应纳税额为－419462.5 元(151725-571187.5)
　　借：应交税费——应交增值税（转出多交税金）   419462.5
    　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额)    419462.5
　　（二）试点时原库存农产品进项税额转出的账务处理
　　根据财税[2012]38号规定，试点企业在试点日后，应将库存农产品及其运费所含的进项税额予以转出，会计作“借原材料、贷应交税费——应交增值税(进项税额转出）”处理。由于《增值税明细账》中“进项税额”栏的数额为各种外购项目已支付的增值税额，而试点企业核定抵扣进项税额范围仅限于外购农产品，外购非农产品货物、劳务和应税服务的进项税额依然沿用“购进扣税法”，其进项税额不能转出。所以，转入库存农产品成本的进项税额，应依据原材料明细账记录的期初各种农产品成本余额汇总，按如下公式计算：
　　应转出进项税额=农产品账面余额x13%/(1－13%)
　　继而，查实期初购进农产品支付的运费总额，然后按期初农产品账面余额占采购期购入农产品总额的比重或应转出进项税额占期初进项税总额的比重，将运费进项税额按各类农产品数量分摊并汇同农产品进项税转出额计入各种类农产品成本，凭证摘要录入“试点前进项税额转入”，作：
　　借：原材料——农产品名称
　    　贷：应交税费——增值税(进项税额转出)
　　（三）试点后企业进项税额会计核算方式的选择
　　1.试点企业选择会计处理方式需把握的关键
　　(1)核定抵扣进项税额对会计确认和计量方法的改变。按照财税[2012]第38号文规定，试点企业购入农产品及其运费，不再允许在购进环节自行计算抵扣进项税额。从政策精神看，试点企业外购农产品，应按照《农副产品收购发票》注明金额和运输业发票注明的运费额，归集核算农产品成本，即购入农产品环节会计不再作借记“应交税费——应交增值税(进项税额）”的账务处理。虽然该政策并未对试点企业购入农产品成本及核定抵扣进项税额的会计处理作出专门规定，但企业可根据相关会计准则规定并结合会计核算原则加以执行。
　　(2)《农副产品收购发票》仍是会计核算的重要凭证。农产品加工业会计经历了18年的会计操作，都习惯了按《农副产品收购发票》进行扣税核算的思维定式，加之新政策和主管税务机关均无明确规定和要求，试点企业会计陷入困惑：该发票对试点企业既然已丧失了直接抵扣进项税额的功能，再消耗资金和人力代价领购和逐一开具、申报认证，似乎毫无必要。但这只是片面认识，农产品收购发票的基本功能是证明企业收购信息的真实性，关乎农副产品采购成本核算的正确性，影响着应纳税所得额的水平；同时，它还是税务核定抵扣进项税额的必要法定依据。不论农产品进项税额采用任何方法，都不会改变依照通过认证的农副产品收购发票抵扣进项增值税的法理和客观事实。
　　2.材料成本冲减法   
　　在保留试点企业继续使用《农副产品收购专用发票》前提下，设置“待扣税金”科目，专门用于核算销售环节核定抵扣的农产品进项税额。
　　以上例中7月份应税产品——淡奶粉全部销售而核定进项税额也完成抵扣业务为例。
　　(1)在采购完成且发票通过税务认证后，会计作：
　　借：原材料——农产品名称    3822562.5
　    　待扣税金——待核定抵扣增值税    571187.5
　    　贷：库存现金等    4393750
　　(2)产品销售后，依照核定的单耗率（耗用率）核算应抵扣的进项税额，作：
　　借：应交税费——增值税(进项税额)    545334.94
　    　贷：待扣税金——待抵扣增值税    545334.94
　　期末，因税务核定农产品单耗率同企业生产实际单耗率存在差异，导致挂账农产品进项税——待抵扣增值税出现余额25852.56元(571187.5－545334.94)。
　　(3)差异调整。由于试点企业需严格按照税务机关核定单耗率计算的进项税额抵扣，未抵扣的进项税额不能“留抵”。此时，会计需将该余额转平，账面结“0”。调整办法有二：
　　①转入原料成本：
　　借：原材料——农产品  25852.56
　　    贷：待扣税金——待抵扣增值税    25852.56
　　未抵扣部分增值税如果逆向地转回材料成本后，会加重库存未用部分材料成本负担，造成成本虚增，各期产品成本忽高忽低，难于保证各期产品成本的可比性，还会影响应纳税所得额和企业所得税计算缴纳。
　　②转入销售成本：
　　借：主营业务成本    25852.56
　    　贷：待扣税金——待抵扣增值税    25852.56
　　这种办法比较简便，还考虑到了保持原材料和产成品成本的前后连贯一致性，避免其头重尾轻。但明显带有对将来需核定抵扣的进项税额进行“预提”的意味，而且核定抵扣进项税额必然同此“发生额”存在差异，对其调整又容易引起成本环节和方向的变化扭曲。既然国家规定实行核定抵扣，即取消了原来“购进扣税法”下对农产品进项税额按照实际采购价格自行依照13%扣除率计算抵扣的规定，试点企业继续沿用原规定进行预提挂账是错误的，也是违规操作。故此，建议试点企业正确领会税收政策，停止采用材料成本冲减法核算。
　　3.销售成本核销法
　　即试点企业在取得销售收入并结转销售成本的同时，将核定抵扣进项税额直接转入“主营业务成本”予以核销处理的方法。该方法的特点是试点企业无需再采购环节以“预提”方式反映农产品进项税额，购人农产品时按采购价格全额计入原材料成本。结合上例9月份业务，在产成品销售环节，会计按交易价格确认含税收入，作：
　　借：银行存款等    1044225(42.5x24570)
　    　贷：主营业务收入    1044225
　　同时，结转产品销售成本。作：
　　借：主营业务成本　　765000(42.5x18000)
　    　贷：库存商品    765000
　　月末结算时，按照税务机关核定单耗率或农产品耗用率计算应抵扣的农产品进项税额，会计编制《农产品进项税额核算单》作为原始凭证进行账务处理：
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额)    125279.65
　    　贷：主营业务成本    125279.65
　　最终结出主营业务成本余额639720.35元(765000－125279.65)，直接转入“本年利润”科目，完成当月业务结算。
　　显然，销售成本核销法不存在进项税额差异调整问题，而且由生产成本逐步结转和累积的产品销售成本不会因核定抵扣进项税额的冲减而使损益发生影响变化，其损益成果也不受核定抵扣进项税额方法所牵制。如前例，乳业公司7～9月进项税额各为545334.94元、412685.9元和125279.65元，其生产每吨淡奶粉的直接材料成本=4393750/185=23750(元)，据以计算出各月销售淡粉产品所含直接材料成本分别为4393750元、3325000元、1009375元，由此可计算各月从成本中抵扣进项税所占的比例为：
　　7月份545334.94/4393750xl00%=12.41%
　　8月份412685.9/3325000 xl00%=12.41%
　　9月份125279.65/1009375 xl00%=12.41%
　　说明各月虽然产品销售数量和价格不一，而且差异很大，但由于进项税额抵扣依据是依照税务机关核定的统一不变的农产品原料单耗率（耗用率）计算农产品实耗量和农产品采购的月末平均价格，所以各月从产品销售环节的“主营业务成本”中抵扣进项税额的比重完全相同，说明产品销售成本不会因冲减了同比的进项税额而受到影响。
　　综上，销售成本结转法简便、实用，且不对产品成本和损益产生任何影响。所以，本文主张试点企业选用销售成本核销法。
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