第三章国际会计.ppt

,第,3,章 比较会计模式（上）,3.1,美国会计模式,3.2,英国会计模式,3.3,法国会计模式,3.4,德国会计模式,学习目标,本章和第,4,章阐述比较会计模式。,本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国、法国和德国的会计实务体系。要求读者在学习时通过比较分析，掌握各自的基本特征，从,“,存异,”,中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从,“,趋同,”,中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第,5,章,“,国际会计协调化,”,打好基础。,3.1,美国会计模式,美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把,“,公认会计原则,”,作为美国会计模式的基本特征，应该说是恰当的。,3.1.1,在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则,美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。,在美国，负责会计的政府机构,证券交易委员会（,SEC,）,以证券市场管理者的身份出现，实际上是代表投资者对会计信息提出要求。由此导致美国会计属于,投资人导向会计模式。,证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。,公司相关的法律规范,：,公司法：公司根据州法律成立，而不是联邦法律。,证券法和证券交易法：,1933,，,1934,年，经济危机后出现,2002,年萨本斯,-,奥克斯莱法案：对证券法和证券交易法全面修订,SEC,发布的相关文告：财务报告编制规则,S-X,规则,管理框架,：,国会（极少直接过问会计问题，例外：投资减税）,证券交易委员会（,SEC,）,美国注册会计协会（,AICPA,）,（不断变革的准则制定机构）,一般公认会计准则（,GAAP,）,未来的公众公司会计监督委员会,SEC,的权利以及对会计准则影响,：,1934,年，根据,证券交易法,成立证券交易委员会（,Securities and Exchange,Commission,SEC,）,对证券上市交易的公司和证券公开发行的非上市公司制定其在提供财务报告时应遵循的会计准则的官方机构。,SEC,独立行使其监管权力，议会和总统不能直接影响其政策。,（,1,）国会授权其对公司提交报告的格式、项目和编制方法作出规定；,（,2,）拥有,GAAP,的最终修订权和监督权。,（,3,）本身也发布了一系列会计文告（,Accounting Series Release,）,（,4,）萨班斯法案出台后：强化,SEC,对会计准则的认可，终止个别会计职业组织对准则制定机构的显著财务支持，强化准则原则性的规范，同时修改的监管制度,3.1.2,财务会计准则委员会与财务会计准则,财务会计准则委员会有,5,名专职委员，其中来自会计职业界的,2,名，来自实业界的,2,名，来自学术机构和政府的名。委员在任职期内，必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联系。,P37,GAAP,发展的三个阶段：,：,(,AICPA)CAPAPBFASB,美国执业会计师协会（,AICPA,）,会计程序委员会（,CAP,，隶属于,AICPA,，,1939-1959,）,51,个会计研究公告,会计原则委员会（,APB,，隶属于,AICPA,，,1959-1973,）,31,个会计原则委员会意见书,财务会计准则委员会（,FASB,，隶属于,财务会计基金会，,1973-,）,163,个财务会计准则、,55,个公告及,48,个解释等,财务会计基金会（,6,组织创建，负责任命委员会成员和筹集经费）,财务会计准则委员会（,FASB,，负责制定会计准则）,财务会计准则咨询理事会（提供咨询及有关服务）,3.1.3,年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司,美国体制的另一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。,对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。这些要求只适用与公众公司及规模以上的私人公司。（上市公司和股份在场外市场发行的非上市公众公司，以及股东超过,500,人且资产超过,100,万美元的私人公司）。,目前，适用的公司约,10000,家，仅占近,370,万美国公司的,3.24%,。尽管没有法定要求，但许多中小企业仍编制经过审计的年度财务报表。,美国公司财务报告的目标，主要是为证券投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。,3.1.4,强大的会计职业界组织,注册会计师对企业财务报表的审查，是以“公允表述”和“一贯遵循公认会计原则”为前提的，企业总是希望注册会计师能对审查的财务报表提出无保留意见，以证实报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场也是对公认会计准则的权威性的有力支持。,AICPA,的作用,P39,美国是对会计职业界的监管主要采用“行业自律”方式的典型。,AICPA,集维护,CPA,的正当权益以及监管和惩戒,CPA,违规行为的大权于一身。,应该说，,AICPA,在历史上曾起过积极的作用，但其消极作用也日益彰显。这正是在,2001,年冬至,2002,年夏之间，美国经历了证券市场和会计市场中的严重诚信危机后，政府为保护投资者权益而发布的,2002,年萨班斯,奥克斯利法案,所进行的会计改革中剥夺,AICPA,的行业监管权的主要原因。,3.1.5,以财务会计概念框架指导会计准则的制定,美国的会计准则体现了实用主义与理论研究的结合，强调“经济实质重于法律形式”，重视会计方法的概念依据，避免在会计准则中及会计准则间出现概念混淆和矛盾的情况。这是促使,FASB,从,20,世纪,70,年代后期开始启动制定财务会计概念框架的背景。,FASB,试图通过财务会计概念框架建立一个关于财务报告目标以及与其相关联的基本概念协调一致的系统，来指导会计准则的制定工作。,美国的财务会计概念公告（,1978-2000,）,财务报告的目标,会计信息的质量特征,企业财务报表的要素,非盈利组织财务报告的目标,企业财务报表项目的确认和计量,财务报表的要素,在会计计量中使用现金流量信息和现值,FASB,的特征：,独立性,代表性,充分程序,（“阳光”下的制定过程）：,讨论备忘录,-,听证会,-,征求意见稿,-,会计准则,3.1.6,高质量会计准则,1997,年，,SEC,主席,A.,列维在,1997,年财务报告问题研究会年会的演讲中提出了高质量会计准则的重要性。,1,）要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。,2,）鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。,3,）高质量国际会计准则必须符合以下,3,项目标：,（,1,）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。,（,2,）准则必须高质量。,并把高质量理解为：“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露”。,（,3,）准则必须严格地加以解释和应用,3.1.7 2002,年公众公司会计改革和投资者保护法案,的重大结构性改革,背景：,2001,2002,年，安然、世通、施乐等的财务欺诈案，安达信的卷入，震撼了全球股市。,公司的治理结构，证券市场的监管机制，会计准则的制定机制，,CPA,的行业自律机制都被认为存在着眼中的结构性问题。,2002,年，美国国会通过,2002,年公众公司会计改革和投资者保护法案,，即,2002,年萨班斯,奥克利斯法案,。,该法案凸显了“投资者利益至上原则”，强化了,SEC,的监管权力和独立董事制度，削弱了,AICPA,的强势地位。,1,）在财务会计准则的制定方面,该法案切断了,AICPA,（和其他职业组织）对,FASB,的财务支持，改由公众公司支付“会计支持费”，并以此作为,FASB,的资金来源。并且，,SEC,对准则有只保留否决权转为今后,FASB,制定的准则必须经,SEC,认可。,促使,FASB,对美国准则制定从“规则基础”转向“原则基础”采取行动。,2,）在对独立审计的监督机制方面,该法案规定建立一个独立于,AICPA,的非营利法人组织,公众公司会计监督委员会（,PCAOB,），负责,SEC,授予的对,CPA,行业的监管工作，把审计准则的制定、会计师事务所的注册、对,CPA,行业的监督、对审计失败事件的调查和处罚等从,AICPA,的行业自律权中剥离出去。,PCAOB,运作的资金来源也来自公众公司支付的“会计支持费”（但为处理会计师事务所注册申请和处理年度报告所发生的费用，则由会计师事务所交纳注册费和年费）。,AICPA,只保留行业职业道德建设和维护,CPA,的正当权益。,萨班斯法案修订,2007,年，,SEC,对该法案进行了部分修订：,（,1,）明确了上市公司的,CEO,、,CFO,在确保会计信息准确性方面所承担的个人责任。,（,2,）减轻了上市公司的负担，不再对“对财务报告的内部控制报告书”的内容进行规定。,（,3,）上市公司应成立由独立董事组成的审计委员会，负责任命注册会计师，决定其报酬并监督其工作。并且设立正式的程序，以保护揭发公司违法、违规事件的内部人员。,（,4,）对执行上市公司审计的注册会计师的要求更加苛刻。,最后有必要说明，该法案的实施尚在启动阶段，无论是在美国国内还是在国际上，对该法案是否矫枉过正和过于激进以及其能否达到预期的成效，都有不同的 评论。,3.1.8,税务会计与财务会计相背离,美国所得税法的会计要求与公认准则在许多方面是不一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。,资产负债表中可能存在大量的递延所得税借项或者贷项。“所得税的跨期摊配”成为财务会计的一大课题。,美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务预算会计相背离的重要原因。,3.1.9,美国企业财务报表的种类和格式,一家美国大型公司典型的年度财务报告包括：（,1,）管理部门报告；（,2,）独立审计师报告；（,3,）主要财务报表；（,4,）管理部门对企业财务状况和经营成果的讨论和分析；（,5,）财务报表的注释；（,6,）,5,年或,10,年选择财务数据的比较；（,7,）有选择的季度财务资料。,1.,资产负债表,习惯使用账户式或报告式，资产和负债项目按流动性排列，时间跨度为一年。,列示两年比较数据。,2.,收益表,单步式，列示的收入、利得、费用、损失项目较其他国家更详细。,列示三年的比较数据。,另编一张“其他全面收益表”。,补充：当期经营收益观和全面收益观,“本期营业观”,(,CurrentOperatingConcept,),指本期利润表中所计列的损益仅包括本期营业活动所产生的各项成果，以前年度损益调整项目及不属于本期经营活动的收支项目不列入利润表。也就是说，“本期营业观”认为只有当期决策可控的变化和事项才应该被包括在收益中。,而“全面收益观”,(,AllInclusiveConcept,),则认为净收益应该反映企业当期内除了股权交易事项以外的所有引起股东权益增减变动的事项。即本期利润表应包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目。依据这一观点，所有当期营业活动引起的收入、费用等项目，如营业外收支、非常净损失、以前年度损益调整等均应纳入利润表。,全面收益这一概念目前受到较多推崇，英、美等一些发达国家的会计准则制定机构和国际会计准则委员会均对全面收益或全部实现的利得和损失提出了新概念，并要求企业报告全面收益。全面收益日益得到人们的承认和推广，有以下几点原因：,（,1,）伴随着企业资产评估、债务重组、资产的出售与置换等活动的日益频繁，企业的收益来源也呈现出多元化的模式。如果采用“本期营业观”不将这些活动产生的利得纳入收益的范围，则不足以反映企业经营的全貌。,（,2,）在收益计算中，不考虑未实现增值，会导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行了错误的配比使收益计算缺乏逻辑上的一致性，价值变动与收益报告期间完全分离，会损害信息的相关性和真实性。,（,3,）随着企业从事金融活动的日益普遍和金融业务的发展，如何进行衍生金融工具的确认和计量已成为会计界的一个重要问题。对于衍生金融工具来说，历史成本已不能客观、真实地反映其期末所代表的价值。国际会计准则委员会,(IASC),认为，公允价值对于衍生金融工具而言是惟一相关的计量属性，因此，我们必须解决公允价值变动的确认和报告问题。而要解决这一问题，则有赖于全面受益概念的引入。,，“全面收益观”信息披露充分，能够全面地反映企业经营的各个方面，对于新的经济环境下出现的各类新型的业务和事项也能予以适当的反映；,“本期营业观”则强调公司当期主营业务的经营情况，突出反映公司的核心盈利能力。两者各有其长处，也各自存在着缺陷。,综合收益,收入,费用,-,税前经营收益,-,计入,非常项目,和会计变更累积影响前的收益,-,（,不经常发生的、非正常的罕有的、对利润和损失有影响的项目）,计入会计变更累积影响前的收益,-,净收益,其他全面收益：,（外币折算、未实现证券利得等）,全面收益,每股净收益,3.,现金流量表,美国是世界上首先要求编制现金流量表的国家。,1987,年。,把现金和现金等价物的流入和流出区分为来自“经营活动”、“投资活动”和“融资活动”三大类，并且从税后利润开始调整。,财务报告和会计实务的主要特征,：,会计实务：存货计价及披露、固定资产计价、融资租赁、商誉、衍生金融工具等,1,要求提供三年的可比信息（资产负债表为两年）,2,提供综合收益,3,存货的计价方法可采用后进先出法,4,存货减值不可以转回，按可变现净值计价,对可变现净值的理解：,可变现净值是否等于市价？可变现净值是否为现值？,我国：,所谓成本与可变现净值孰低法,可变现净值,=,预计售价至完工尚须投入的制造成本销售所必需的预计费用,美国,：“市价”指的是重置成本，其上限为可变现净值，下限为可变现净值减合理的利润,美国判断减值的迹象：预计账面价值可能超过未来现金流量总额，表明资产存在减值迹象（不进行折现）,减值是不可挽回,5,现金等价物中不包括银行透支,6,递延所得税资产计提估价准备,7,递延所得税资产和负债一般分类：流动项目和非流动项目,8,分部报告分部根据内部管理层上报信息的划分来分类。一般根据产业和地区划分，一般要求披露主要和次要分部,9,固定资产强调历史成本计量,10,同类非流动资产交易不确认利得和损失,11,最低租赁付款额不包括第三方担保,12,母子公司报告期差异可以不超过三个月,13,母子公司会计政策不同无需调整,14,减值迹象的判断为帐面价值的与未来现金流量的现值总额,15,研究开发成本费用化,16,无形资产不能重估等。,3.1.10,财务报告的其他重要特征,1,）重视短期偿债能力分析,2,）强调充分披露原则,3,）不赞同利润平稳化（如反对递延未实现汇兑损益）,3.1.10,美国财务会计准则委员会对公认会计原则的整合,2004,年，美国财务会计委员会批准启动了,“,美国财务会计准则委员会会计准则汇编,”,，以简化会计准则。,2008,年,1,月,15,日，美国,FASB,发布新闻公告，正式进入,“,汇编,”,为期一年的校验期。,3.2,英国会计模式,在历史上，英国的会计曾对美国会计的发展有过重大的影响，而美国会计的发展在,20,世纪,60,年代又推动了英国会计的发展。美、英都属不成文法国家，都有发达的资本市场，因此英国会计模式与美国会计模式类似之处颇多。,由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。,基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。,阿伦以“维护谁的利益”作为标志的全球会计模式分类，把英国会计模式（不列颠会计模式）的基本特征概括为：,强调公司应按“真实和公允”的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人的利益。,可以说，英国和美国在“财务报告应该保护谁的利益”这个根本问题上是一致的。,3.2.1,通过,公司法,管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求,法律规范：公司法 有关会计规定是由英国议会授权贸易工业部执行和实施的管理框架：在遵循公司法的基础上由民间机构制定会计准则，贸易工业部起监督和检查的作用。这是区别英国会计模式与美国会计模式的最主要特征。,英国的,公司法,是全国性的法律。英国通过,1948,年颁布并经过多次重大修订的,公司法,管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求。,这与美国的公司法令是由各州发布的、公司法令中一般只包括粗略的（甚至不提）会计要求的情况大不相同。,这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要的特征，也是英国虽是不成文法国家，却与属于成文法的欧洲大陆国家在会计协调上具备共同基础的重要特征。,公司法,的发展,1,）,1948,年的,公司法,2,）,1981,年修订的,公司法,（,1,）持续经营假设,（,2,）一致性,（,3,）谨慎,（,4,）应用权责发生制,（,5,）分开确定任何总数的组成部分,3,）,1989,年修订的,公司法,4)2006,年全面修订的,公司法,上市公司的财务报告除遵从,公司法,外，还应该遵从,伦敦证券交易所手册,的规定以及,金融市场法案,的要求。,3.2.2,会计准则的制定,1,）会计职业界制定会计准则的过程,20,世纪,40,年代,-70,年代：公司法,会计师的职业判断（实务处理的任意性很强），,会计原则推荐书,会计准则筹划指导委员会（,ASSC,，,19701976,）：标准会计实务公告；,会计标准委员会（,ASC,，,19761990,），,会计准则委员会（,ASB,，,1990,）。,这个演变过程与美国的由,AICPA,独家制定准则到组建超然独立的,FASB,有类似之处。,2,）由独立的民间机构制定会计准则,1990,年，会计准则委员会成立，其母体为财务报告理事会，法律不直接介入会计准则的制定。,财务报告准则,（,FRS,）,3,）政府对会计行业的监管以及对会计、审计准则的制定进行的改革，,2004,年，财务报告理事会改组：,（,1,）会计准则委员会（,ASB,）：负责准则制定，,ASB,现已初步决定不再制定和发布新准则，而只是发布将国际会计准则运用于英国的相关准则。,（,2,）财务报告检查小组（,PRRP,）：负责检查公司执行会计准则的情况。,（,3,）会计行业监督委员会（,POBA),：负责监管审计行业、监督对大型企业审计的质量、监管会计职业团队。,（,4,）审计实务委员会,(APB),：制定高质量审计准则。,（,5,）会计行业调查与纪律委员会（,AIDB,）：负责会计职业团体会员的违纪情况。,4,）英国的会计准则,与规则基础的美国准则不同，英国的会计准则（,ASC,发布的,标准会计实务,（,SAP,）和,ASB,发布的,财务报告准则,（,FRS,）制定的指导思想是,原则基础,。,同时，还应该指出，,ASB,现已初步决定不再制定和发布新准则，而只是发布将国际会计准则运用于英国的相关准则。,3.2.3,关于“真实和公允”观点,“真实和公允”观点，是英国,公司法,提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想，阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计模式基本特征。,主要阐明：,（,1,）“真实和公允”观点来源于传统的、英国人对财产所有者承担“经管责任”所奉行的信条，在官方文献中并没有正式的定义。,（,2,）对“真实和公允”的理解，见教本中举出的,G.A.,李的见解：,必须披露所有“真实的”、“诚实的”重要信息，而不管其有利或不利；必须不抱偏见、不故弄玄虚、不隐瞒重大事实，同时，也不能在需要时把,公司法,要求的详细披露搁在一边。,在法律中规定“真实和公允”高于一切的原则反映了英国职业界的长期强势：法律对公司的财务报告提出了笼统的要求，同时也需要倚重会计师的职业判断。,（,3,）“真实和公允”观点已为欧共体理事会第,4,号指令（,1978,）所接受。这是英国会计模式与欧洲大陆国家会计模式协调趋向的重要标志。,3.2.4,英国的会计职业界,英国（联合王国）的会计职业界，并没有组成全国统一的组织，而是分别组成按地域的特许（御准）会计师协会和全国性的特许注册会计师协会，还有管理会计师特许协会、财政与会计工作者特许协会。这些职业团体通过,英国会计职业团体协商会（,CCAB,）,相联系，但各自独立。,英国会计职业团体协商会（,CCAB,）,参加,CCAB,的有：,注册会计师特许协会,ACCA,管理会计师特许协会,CIMA,财政与会计特许协会,CIPFA,苏格兰特许会计师协会,ICAS,爱尔兰特许会计师协会,ICAI,英格兰和威尔士特许会计师协会,ICAEW,上世纪,80,年代至本世纪初，各组织已酝酿合并与合作，但进展迟缓。,3.2.5,重新构造公司对外财务报告,早在,1975,年，英国,ASSC,就提出过重新构造公司对外财务报告的设想。这说明英国准则制定机构探求概念框架的努力并不迟于美国。但时隔多年，,ASB,才在,1995,年发布,财务报告原则,的征求意见稿并于,1999,年制定发布了,财务报告原则公告,（,SPFR,）。其体例与美国,FASB,的财务会计概念框架十分类似，但十分简括。,（,1,）,“,引言,”,部分：,文告“以真实和公允观点为基础”,（,2,）,“,财务报表的目标,”,：,“除供报表使用者作经济决策外，还供使用者评价企业管理当局的经管责任”。,英美财务报表目标比较,:,FASB,认为，编制财务报告的一般目标是，提供对企业制定经济决策有用的信息。,FASB,将“决策有用性”放在了首要的位置,英国把“经济决策”和“受托责任”同时列为财务报表的目标。它认为这两个目标不是相互排斥的，而是相辅相成的。,3),英国,：对财务报表的质量特征，只简要提出：,A,、相关性,B,、可靠性,C,、可比性,D,、可理解性,相关性：预测价值和验证价值；,可靠性：如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性；,可比性：一致性和充分披露；,可理解：理解能力、汇总和分类,单独讨论了重要性这一特征，将它作为取舍财务信息的临界特征看待。,美国：财务信息的质量划分了清晰的层次结构。,第一层次,：决策有用性,第二层次,：可理解性（前提条件）,第三层次,：相关性、可靠性、一致可比性,相关性：预测价值、反馈价值和及时性,可靠性：可验证性、中立性、如实反映（稳健主义和审慎性）,两个制约因素,：效益大于成本 重要性,（,4,）财务报表的要素：,英国,：,ASB,则将财务报表的要素划分为五大类：资产、负债、业主权益、利得、损失,美国,：美国,FASB,将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、业主权益、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得和损失等。,（,5,）财务报表中的确认、计量和列报,初始计量：交易成本；,后续计量：历史成本或现行价值；,报告：现金流量信息。,英国,ASB,的,财务报告原则公告,比美国,FASB,的,财务会计概念公告,更接近于国际会计准则委员会,IASC,的,编制财务报表的框架,。,3.2.6,关于在会计计量中支持现行成本会计,英国会计标准委员会,1980,年发布的第,16,号标准会计实务公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，以取代原先在,1974,年发布的要求采用一般购买力会计的第,7,号标准会计实务公告。而且规定，现行成本会计报表不仅可以作为历史成本报表的补充，而且可以作为基本财务报表。,这可以作为例证，说明英国会计界在会计计量问题和社会经管责任问题上较美国会计界更富于革新和更为激进的思想。,英国的,SAP 16,现行成本会计,（,1980,）虽于,1988,年被废除，但它在物价变动会计中偏向于采用现行成本会计的构想说明了英国会计界在会计计量问题上勇于突破历史成本计量模式的思想。当然，这与当时英国高达,24%,的通货膨胀率这一环境因素有关，其废止也与,20,世纪,80,年代中期英国通货膨胀率急速下降有关。,3.2.7,关于社会经管责任和增值表,公司报告的目标，不限于为投资者和债权人提供决策有用的信息，而且明确地提出“社会经管责任”。在西欧国家特别是在英国流行的增值表，所反映的增值额应“在出资者（股东和债权人）以及雇员、政府之间进行分配并将一部分重新投入企业”的思想，正是报告公司的社会经管责任的体现。,增值表：,01,年,02,年 增减率,收入来源,销售,其他收益,减：耗用的材料和劳务,生产销售的增加值,投资收益,增值总额,雇员,工资退休金保险金,利润分享,政府,所得税,减：减免,出资者,借款利息,股东股利,重新投入企业,折旧和非常准备项目,留存收益,3.2.8,会计报表和实务处理的主要特征,财务报表一般包括：（,1,）董事会报告；（,2,）损益表和资产负债表；（,3,）现金流量表；（,4,）全部已确认的利得和损失表；（,5,）会计政策公告；（,6,）有关财务报表的注释；（,7,）审计师报告。,至于合并财务报表则包括合并损益表、合并资金负债表、控股公司自身资产负债表、合并现金流量表以及董事会报告（包括全年经营情况总结）。上述报表均比较概括，资产负债表的格式采用报告式（垂直式），将大量详细的信息资料放在报表注释中,英国资产负债表可以变账户式或竖式。,固定资产在前，流动资产在后；资本方股本及准备在前，借贷资本在后。,账户式中左方为资本来源，右方为资本占用。,美国：金融体制中是短期偿债能力；,英国：重视企业长期财务实力（源自工业革命）。,现金流量表分为,9,大类：,企业应按照以下类别和特定的顺序报告所有的现金流入和现金流出：,（,1,）经营活动；,（,2,）从合营企业和联营企业分得的股利；,（,3,）投资报酬和金融服务；,（,4,）税款；,（,5,）资本支出和金融投资；,（,6,）收购和处置；,（,7,）已支付的产权股利；,（,8,）流动资源的管理；,（,9,）筹资。,实务处理方法：,固定资产：,一般如果该资产折旧年限超过,50,年，每五年重新评估，增值列为所有者权益；贬值抵补重估值准备账户，不足部分计入本期损益,折旧计算存在多种方法，如直线法、年金法、年数总和法等，不要求对土地和建筑物计提折旧，但必须在资金负债表中按公开市价反映土地和建筑物的现实价值。,存货,：采用成本与市价孰低法，市价指可变现净值，不允许后进先出法。,英美术语不同：美：股份,stock,存货,inventory;,英：股份,shares,存货,stock.,研究开发费用,：分为基础研究、应用研究和开发研究三类。前两种费用化，后一种只有在符合条件时资本化,合并,：购买法和权益集合法，前者广泛运用，当企业合并符合一定条件时，允许使用后者。,合并报表,：英国的公司法和会计准则都要求控股公司编制合并报表，还规定控股公司与附属公司的决算起止日期必须相同，一般以控股公司的决算期为准。如果决算期不同，必须先调整再合并。,合并商誉,：一次注销或作为资产分期摊销。美国合并商誉资本化，在规定年限摊销。,外币折算,：收益表项目可按期末汇率或平均汇率，而美国只允许使用平均汇率。,3.3,法国会计模式,法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表，在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响，而它实行的统一会计方案在西方国家中又独树一帜。,3.3.1,以税务为导向的会计,法国传统的会计模式是法国,重商主义,的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。在,20,世纪,30,年代，法国会计所遵从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法。法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求外,法国证券市场相对于美国和英国而言不很发达，则是重要的环境因素。,会计的法律规范：,商法,：涉及到广泛的会计条款，基本上属于簿记方面的规定。,公司法,：对公开集资的股份有限公司规定了会计披露的要求，证券交易管理委员会发布的一些条例。,税法,：税法一般凌驾于会计规则之上，规定了许多具体会计实务的处理办法。多年来要求税务利润等于会计利润。,税务导向型会计,税务导向型会计,解释,（,1,）税法在法国成文法体系中的地位。这方面法国会计模式与德国会计模式有类似的迹象。,（,2,）根据,所得税法,规定，所得税会计必须与递交股东的财务报表一致，从而，税法的任何变动都将影响公司财务报表的内容和形式，而应税收益与报告收益基本上是一致的，几乎不会出现由于暂记性差异导致的“递延所得税”项目。,（,3,）就环境因素而言，法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求外，还与证券市场相对不很发达有关。在法国，有相当数量的国有企业与私有企业并存，企业资本主要来源于国家投资、企业间相互投资和银行信贷，社会公众也比较乐于在银行储蓄和持有政府债券，因此来自公众投资者的财务信息需求不很强烈。,3.3.2,由政府制定颁布全国统一的会计方案,1,）,会计方案,的目标,（,1,）促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；,（,2,）有助于消灭财政收支不平衡。,（,3,）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解；,（,4,）提供研究市场动向的信息；,（,5,）促进健康的竞争；,（,6,）有助于发展公平的税制；,（,7,）向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会；,（,8,）有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查；,（,9,）对财务成果提供清晰而恰切的看法；,（,10,）有可能分析和判断制造成本。,2,）,会计方案,的内容,（,1,）全国性的统一账户名称表（,见,3-1,）,（,2,）对术语的定义和解释,（,3,）必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录（借记和贷记的账户）,（,5,）财务报表的标准格式,（,6,）可采用的成本计算方法（,1999,年已从方案中删除）。,（,4,）会计计量（计价）原则；,会计总方案,第一篇：一般规定、术语和会计科目表,一、基本原则,二、会计标准的一般规定,1,会计准则,2,会计标准化,三、会计组织的一般规定,1,会计科目表,2,会计记录,四、账户一览表,第二篇财务会计,第一章估价规则和经营成果计量,一、估价基础,1,一般原则,2,估价原则的应用,3,汇率变动下资产和负债的估价,二、经营成果的计量,第二章,账,户的运用和年度财务报表的编制,一、,账,户的运用,1,资产负债表,账,户,2,经营成果,账,户,3,其他,账,户,二、年度会计报表,1,会计报表编制和呈报的原则,2,基本要求,3,简化要求,4,扩展要求,第三章特殊会计业务,一、特殊业务规定,二、特殊交易规定,1,持续的正常交易,2,特殊或个别的交易,第四章合并报表：方法论,一、合并的基础,二、合并的规则,三、年度合并报表,第三篇管理会计,第一章 一般规定,第二章 会计分析的规范,第三章 账户目录表,第四章 计算方法,第五章 管理会计在企业管理中运用,整个会计方案划分成三种不同的类型：,适用于小型企业的简化式方案；,适用于大中型企业的基本方案；,适用于上市公司的更全面、复杂的扩展方案。,各行业可根据其特点编制自身的会计制度，但必须以统一会计方案为基础。,3,）,会计方案,的披露要求,（,1,）对公认会计原则的偏离,；,（,2,）对应用的计价规则的说明；,（,3,）对外币项目的会计处理；,（,5,）对各项备抵的详细说明；,（,6,）对任何重估价的详细说明；,（,4,）关于固定资产变动和折旧的附表；,（,7,）与租赁有关的或有负债；,（,8,）按到期日划分的负债项目；,（,9,）对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析；,（,10,）关于所得税对财务报表影响的详细说明；,（,12,）关于说明如何分配损益的附表；,（,13,）分类列示的职工平均人数,（,11,）对以抵押品担保的负债项目的披露；,（,14,）持有的有价证券一览表；,（,15,）关于按行业和地理区域的营业额的分析。,4,）在制定对执行和扩展,会计方案,所需的会计准则中利用民间力量,（,1,）资金来源和运用表；,（,3,）增值税的处理；,（,4,）收入与支出的摊配；,（,2,）研究和开发成本的会计处理；,（,5,）资产负债表外的合同,（,6,）投资减税的处理；,（,7,）欧洲经济共同体农业交易；,（,8,）租赁；,（,9,）利润分配方案,（,10,）给予职工福利津贴的会计处理等等。,5,）所得税申报与,会计方案,所得税申报中要求的各种表式都是以全国统一的账户名称标为根据的。,会计教育和培训以,会计方案,、税法和其他有关法律为依据。,会计专业设在法学院,6,）,商法典,与,会计方案,会计方案,是以,商法典,为依托的。,商法典,中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款,。,总体来说，,法国国内企业,编报的财务报表应遵循,会计方案,、,商法典,和,所得税法,。,（注意：这里之所以指明是国内企业，是因为,跨国公司,编制的合并财务报表应根据欧共体第,7,号指令的要求：遵循国际会计准则，也可以遵循美国会计准则）,对,会计方案,的内容及其制定和从,1947,年,9,月批准颁布至,1982,年的几次修订情况作简要说明：,（,1,）在修订过程中体现的欧共体指令的影响以及对扩大表下披露的要求。,（,2,）在制定对执行和扩展,会计方案,所需的会计准则中利用民间力量，与政府高级官员组成制定会计准则的国家会计委员会，但发布的准则并不具有法定强 制性。,1999,年的那次修订将在稍后讲述“法国会计改革”中专门介绍。,管理框架：,国家对会计的管理起重要作用，法国的会计原则通过法律和官方团体的正式发布来发展的。,商法、公司法、税法,构成法国会计法律环境。具体规则体现在,会计总方案,中，会计总方案由全国会计委员会制定。,民间机构,-,会计准则委员会提供技术指南有利于会计总方案的贯彻执行，主要针对合并报表和使用国家会计准则等情况进行审核,证券交易委员会的有限作用,3.3.3,法国证券交易委员会的影响,法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。法国证券交易委员会是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。,3.3.4,法国的会计职业界,分离为注册 会计师协会和法定审计师协会,法国注册会计师协会,成立于,1942,年，重建于,1945,年。隶属于经济与财政部，通过国家会计委员会参与会计准则的制定，并负责发表指导会计实务的技术指南。,法定审计师协会,成立于,1969,年，受司法部管辖。对股份公开发行的公司报表进行审计，如发现犯罪嫌疑行为，向国家检察官报告。,企业资本来源封闭和政府对会计的直接管理，导致法国会计职业界的分离和相对薄弱。,3.3.5,主要会计特征综述,1,以税务为导向的会计,2,极度稳健和“形式胜于实质”,3,积极推广社会责任会计,4,会计改革,5,实务处理和财务报告,会计总体上表现出：,强调谨慎性、合法性、真实性，后来又引进了真实与公允的观点,极度稳健和形式胜于实质,建立“秘密准备”，在会计上奉行极度稳健的政策。形式胜于实质，同样是欧洲大陆各国的会计通例 极度稳健与形式胜于实质，是欧洲大陆国家会计模式与美国会计模式之间的非常显著的差别。,稳健性：具有更强的稳健意识,方法：多提折旧，低估资产，建立秘密准备项目,盈余公积：每年按净利润的,5%,提取法定公积金，直到发行股本的,10%,形式胜于实质,税务导向所致,强调会计信息处理过程要与税法保持一致，而对于投资人的会计信息并不特别关注，例如，披露有关每股收益、现金流量表等信息的法国公司比英美要少,积极推广社会责任会计,早在,1975,年，法国在,关于公司法改革的报告,中就建议公司每年公布,“,社会资产负债表,”,即,“,社会报告,”,。,1977,年又先后颁布有关法令，要求拥有,300,人以上的企业必须提供有关信息：,雇佣情况，工薪待遇，健康安全的工作条件，职工培训，环保措施，对社会环境治理提供的服务和捐赠等。,此外，要求提供的信息非常详细