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年报审计调整事项实务解析
注册会计师受托对企业年报实施审计程序时，遇到按审计准则要求应予调整(且被审计单位同意调整，下同)的事项，应实施审计调整程序进行调整。由于年报审计时一般被审计单位新年度(指报告年度次年，下同)账目已经建立且可能已报送过一次甚至几次新年度的月份财务报表，所以审计调整时已不能在报告年度的账上进行调整，必须在新年度的账上进行调整，但又必须同时对报告年度的财务报表进行调整。因此这一做法又称为“调本年账、调上年表”，这属于审计业务中难以熟练掌握的业务技术。
调整对象、要求和方法
(一)资产负债表日后事项涉及的审计调整
注册会计师遇到的年报审计调整事项，多数属资产负债表日后调整事项。所谓资产负债表日后调整事项，是指在企业年报资产负债表日至年报批准报出日这一期间发生或发现的、应予调整的、对企业有利或不利事项。
1.审计人员发现报告年度的会计差错或其他应调整但未调整的事项，调整对象和要求包括：
(1)调整新年度账务;
(2)调整报告年度资产负债表的年末数(即年报“期末余额”，下同)、年报利润表的本年数(即年报利润表的“本期金额”，下同);
(3)其他报表相关项目和报表附注也应作相应调整;
(4)从调整报表结束的当月份起，以调整后的上年年报期末数、本年数，直接替代本年资产负债表月报的年初数和本年度(也指报告年度的次年，下同)利润表年报的上年数。
2.审计人员发现报告年度以前的重要会计差错或其他应调整但未调整事项，调整对象和要求包括：
(1)调整新年度账务;
(2)调整报告年度资产负债表的年初数(即“年初余额”，下同);利润表的上年数(即年报“上期金额”，下同);
(3)调整数额涉及年报年末数、本年数的，也应作相应调整。
但是，如果作为资产负债表日后事项的审计调整发生在企业报告年度所得税汇算清缴之后，则应当按照财政部、国家税务总局的要求，调整本年度的应纳税所得额和应纳所得税税额，其他调整对象仍同上。
3.发现报告年度以前的非重要会计差错或其他非重要的应调整事项，应视同报告年度差错或其他应调整事项处理，只调整年报期末数、本年数，不调整年报年初数和上年数。
所谓重要会计差错，是指足以影响财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的会计差错;否则，应定性为非重要会计差错。
(二)年报批准报出后再对年报进行审计的账表调整
注册会计师受托在企业年报批准报出后对企业年报进行审计，比如有些外商投资企业的年报审计、有些特殊行业资质年检，以及企业对外融资的年报审计等，这时发现年报错报时，也应对企业本年账务、上年度财务报表进行调整，但调整内容一般只限于年报的重大错报：
1.审计人员发现年报重大错报只涉及报告年度项目并决定调整时，调整对象和要求与资产负债表日后调整事项相同。
2.审计人员发现年报重大错报但错报源于报告年度以前交易或事项的，调整对象和要求则与作为资产负债表日后事项的报告年度以前重要会计差错、其他应调整事项相同。
3.年报批准报出后审计人员发现年报非重大错报，无论涉及的为报告年度或报告年度之前的差错或其他业务事项，均可视同本年度财务报表错报，不作审计调整，但应当建议被审计单位在审计以后的账务和报表中进行调整。
财务报表重大错报的概念范围，与以上“重要会计差错”概念一致，即重大错报是指足以影响报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的错报。
(三)中期财务报表审计时发现重大错报的审计调整
中期财务报表，是指1至11月份的月报、季报或半年报。
1.审计发现中期财务报表的重大错报：
(1)只涉及本年的，应调整中期报表的期末数、本年累计数;
(2)涉及上年或上年以前的，应调整中期报表的年初数和上期数(指上年同期数)。
2.审计时发现中期报表的非重大错报，可暂不调整，但应建议被审计单位在下期账务处理时进行纠正。
(四)审计调整对象的特殊情况
1.只调整部分报表：
(1)如果调整事项不涉及损益，则只调整账务和资产负债表的年初数或期末数，不调整利润表;
(2)如果调整事项只涉及损益项目，则只调整利润表相关项目，不调整账务和资产负债表。
2.只调表、不调账：对于属审计的重分类调整，比如将应付账款明细科目的借方余额合计调入资产负债表的“预付账款”项目，或者将原利润表中营业外收入项目的部分或全部金额转入营业收入项目等重分类调整，均只须调整财务报表的相关项目，不应再调整相关账务。
3.特殊事项：《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称28号准则)规定，曲解或者舞弊产生的影响而造成的错报，以及固定资产盘盈等，也应按照前期重要差错调整财务报表的年初数和上年数。
(五)基于不同原因的报表调整方法
按照调表所基于的原因不同，报表调整可分为追溯重述法和追溯调整法两种：
1.追溯重述法。28号准则规定：
(1)企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
(2)追溯重述法，是指发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表进行更正的方法。
(3)追溯重述法具体做法是差错涉及损益的，调整报表年初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他数据也应一并调整。编制比较财务报表时，则按差错对各比较期间各项报表项目金额的影响分别更正。
2.追溯调整法。28号准则规定，发生会计政策变更，除国家统一规定采用未来适用法的情况外，均应采用追溯调整法进行处理，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并据此对财务报表相关项目进行调整。
28号准则应用指南指出：追溯调整法的会计处理与追溯重述法相同。
值得说明的是，在28号准则及其应用指南中，均未明确提出采用追溯重述法、追溯调整法时涉及损益的，不但应调整资产负债表的期初留存收益(年初数)，还应同时调整年报利润表的上年数。这一漏项在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》(以下简称《讲解》)中已得到纠正，具体可见该书【例29-12】、【例29-18】。
划线调表法的步骤和方法
按照调整程序的不同，审计调整又可分为划线调表法和分录调表法。审计调整笔数较少时，可采用划线调表法。
划线调表法又可称为简易调表法，是参照会计核算上划线更正法的原理设定的。《讲解》例题中涉及报表调整的，使用的都属于划线调表法。划线调表法的步骤和方法如下：
第一步，确定调整事项：审计时发现应调整事项，应在相关底稿中进行记录，如果应调整事项较多，还应对调整事项、借贷项目和金额分别进行整理，列出清单。
第二步，编制调账分录：划线只能用于调整报表，除发现财务报表列报时具体项目填报有错但相关会计核算正确时“只调表、不调账”外，其他情况下均应在调表的同时用调账分录调整账务，以保证账务与报表的有效衔接。
调账分录(审计调整分录表)可由审计人员编制一式两份，一份交被审计单位会计人员凭以编制记账凭证调账，另一份请被审计单位会计人员签收，作为审计工作底稿由会计师事务所入档留存。
调账分录应与日常核算分录一并登记明细账和总账。
调账时，凡调整上年(含资产负债表日后调整事项的报告年度)损益的，除补调会计政策变更的分录外，涉及损益部分均计入“以前年度损益调整”科目，包括：
(1)调增前期利润或调减前期亏损(不论其属于上年或上年以前的，下同)，借记有关资产负债科目，贷记“以前年度损益调整”科目;调减前期利润或调减前期亏损的，作相反分录;
(2)因调增利润应补计所得税的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目;因调减利润而应当、也可能少缴所得税的，作相反分录;
(3)因净利润增加而应补提盈余公积的，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”科目;因净利润减少而应冲回已提盈余公积的，作相反分录;
(4)调整结束，将以前年度损益调整余额转入未分配利润，借记或贷记“以前年度损益调整”科目，贷记或借记“利润分配——未分配利润”科目;
(5)对于审计时发现的属于会计政策变更应补充调整账务时，涉及前期损益的项目直接记入“利润分配——未分配利润”科目，不使用“以前年度损益调整”科目。
第三步，调整应更正或应变更的项目：具体的做法是复印一份应调整的未审报表，按照已列出的清单上的相关项目调整金额，采用划线方法，划去各相关项目的原金额，重新写上调整后应列报金额，然后仍采用划线方法，调整相关合计和总计;尔后对调整、更正后的财务报表进行试算平衡。(未完待续)