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准则-关于收入确认净额总额法以及售后回购
与收入确认有关的准则索引
1、企业会计准则—基本准则
第十六条　企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据.
2、企业会计准则讲解2010:
五、实质重于形式
实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据.
企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的,但在有些情况下也会出现不一致.例如,企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议,虽然从法律形式上看实现了收入,但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,没有满足收入确认的各项条件,即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方,也不应当确认销售收入.
3、企业会计准则第14号——收入
第二章商品销售收入
第四条销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对己售出的商品实施有效控制;
(三)收入的金额能够可靠计量;
(四)相关经济利益很可能流入企业;
(五)相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量.
4、企业会计准则第14号-收入-应用指南
二、商品所有权上主要风险和报酬转移的判断
根据本准则第四条规定,企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,构成确认销售商品收入的重要条件.
(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移.与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬,是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益.
(二)判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,应当关注交易的实质,并结合所有权凭证的转移进行判断.
通常情况下,转移商品所有权凭证并交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,如大多数零售商品.某些情况下,转移商品所有权凭证但未交付实物,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,企业只保留了次要风险和报酬,如交款提货方式销售商品.有时,已交付实物但未转移商品所有权凭证,商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移,如采用支付手续费方式委托代销的商品.
四、销售商品收入确认条件的具体应用
(二)采用售后回购方式销售商品的,收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的,差额应在回购期间按期计提利息,计入财务费用.有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理.
5、企业会计准则讲解2010:
第二节销售商品收入
一、销售商品收入的确认与计量
商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品,如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等,企业销售的其他存货,如原材料、包装物等,也视同企业的商品.收入准则规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方.其中,与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬,是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益.
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,应当关注交易的实质而不是形式,同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付.如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担,与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有,就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方.
1.通常情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的所有风险和报酬随之转移,如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等.
预收款销售商品,是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款,销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式.在这种方式下,销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方,表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方,企业通常应在发出商品时确认收入,在此之前预收的贷款应确认为负债.
订货销售,是指已收到全部或部分货款而库存没有现货,需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式.在这种销售方式下,企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入,在此之前预收的货款应确认为负债.
采用托收承付方式销售商品的,在商品发出办妥托收手续时,通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方,因此可以确认收入.如果已发出商品购货方很可能因商品质量问题而发生退货的,表明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移,不应确认收入.
分期收款销售商品,是指商品已经交付,但货款分期收回的销售方式.在这种销售方式下,企业将商品交付给购货方,通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方,在满足收入确认的其他条件时,应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入.按照合同约定的收款日期分期收回货款,强调的是一个结算时点,与风险和报酬的转移没有关系,因此,企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入.
2.某些情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬,如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等.在这种情形下,应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方.
3.某些情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移.
(1)企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求,又未根据正常的保证条款予以弥补,因而仍负有责任.
(2)企业销售商品的收入是否能够取得,取决于购买方是否已将商品销售出去.如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等.
支付手续费方式委托代销商品,是指委托方和受托方签订合同或协议,委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费的销售方式.在这种方式下,委托方发出商品时,商品所有权上的主要风险和报酬并未转移,委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入,仍然应当按照有关风险和报酬是否转移来判断何时确认收入,通常可在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入;受托方应在商品销售后,按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入.
售后回购,是指销售商品的同时,销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式.在这种方式下,销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件.通常情况下,售后回购交易属于融资交易,商品所有权上的主要风险和报酬没有转移,企业不应确认收入;回购价格大于原售价的差额,企业应在回购期间按期计提利息费用,计入财务费用.
(3)企业尚未完成售出商品的安装或检验工作,且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分.
(4)销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款,且企业又不能确定退货的可能性.
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制
通常情况下,企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权,也不再对售出商品实施有效控制,表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方,应在发出商品时确认收入.
在有的情况下,企业商品售出后,由于各种原因仍保留与商品所有权相联系的继续管理权,或仍对商品可以实施有效控制,如售后回购、售后租回等,则说明此项销售交易没有完成,销售不能成立,不应确认销售商品收入.
二、销售商品收入的账务处理
(四)售后回购的处理
售后回购,是指销售商品的同时,销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式.在这种方式下,销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,以确定是否确认销售商品收入.在大多数情况下,回购价格固定或原销价加合理回报,售后回购交易属于融资交易,商品所有权上的主要风险和报酬没有转移,企业不应确认销售商品收入;回购价格大于原售价的差额,企业应在回购期间按期计提利息,计入财务费用.
6、企业会计准则解释第6号(以国际准则为主,包括部分美国准则,但未全包括):
四、企业在销售业务中与供应商之间存在着代理安排的,如电子商务、百货零售、运输装卸业、外贸业务等,在判断有关交易是否属于销售业务时,应当如何正确做出判断?
答:企业在区分有关交易属于销售业务还是代理业务时,应当充分考虑该企业与供应商之间的交易是否为独立于企业与客户之间的交易的另一项交易,该企业是否承担了所交易的商品或服务所有权上的主要风险和报酬,恰当判断企业在交易中为销售主体还是代理人.企业应当综合考虑以下情况,判断在有关交易中属于销售主体的,根据销售对价的总额确认收入.
(1)根据有关合同条款,企业是首要的义务人,负有向客户销售商品或提供服务的首要责任,包括确保所销售的商品或提供的服务可以被客户接受;
(2)企业在交易过程中承担了所交易的商品或服务所有权上的主要风险和报酬,例如标的商品或服务的价格变动风险、滞销积压风险等;
(3)企业能够有权自主决定所交易的商品和服务的价格、能够改变所提供的商品和服务,或者自行提供其中的部分服务;
(4)企业有权自主选择供应商及客户以履行合同;
(5)企业承担了与产品销售和服务有关的主要信用风险.
7、其他参考案例及解释:
根据《企业会计准则第14号——收入》第二条对”收入”的定义,”收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”.因此,是否导致所有者权益增加,是界定一项经济利益流入是否构成收入的重要判断标准.当存在委托代理销售关系的情况下,代理方代表委托方收取的款项并不代表其股东权益的增加,因而不应确认为收入,而应以净额列示收入.
因此,在判断收入的确认和列报应当采用”总额法”还是”净额法”时,首先需要明确的问题就是企业(报告主体)在交易中所处的地位,即其自身是否构成交易的一方,并直接承担交易的后果;还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用,仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金,而并不承担交易的后果.换言之,企业与供应商之间的交易是否为独立于企业与顾客或用户之间的交易的另一项交易;企业是否承担了所交易的商品或服务的所有权上的主要风险和报酬.以前述的电信运营商例子而言,如果电信运营商自身就是交易的一方,则其应当把向用户收取的全部款项确认为收入,并将其应付给内容提供商的款项确认为购买这些内容的成本(即营业成本);如果电信运营商仅仅是以内容提供商之代理人的身份与用户发生交易,则仅就其所获取的佣金确认收入.
在确定企业在交易中所处的地位是否为代理人时,需要综合考虑所有事实和因素(尤其是重大风险和报酬的承担情况),作出适当的职业判断.但是,一般认为,如果存在以下一种或数种情况,则企业自身被认定为交易的一方,从而需要按总额确认收入的可能性相对较大:
(1)根据所签订的合同条款,企业是首要的义务人,负有向顾客或用户提供商品或服务的首要责任,包括确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受.
企业在营销商品或服务的过程中所作出的书面或其他形式的声明,以及销售合同条款的约定,通常可以提供表明企业还是供应商是首要义务人的证据.
如果企业仅仅负责安排所订购的商品的运输,则不认为企业承担了首要责任.
如果企业所提供的某项商品或服务可以有多个供应商,企业有能力从中自主选择使用哪一个供应商提供的商品或服务,则表明企业很可能是首要义务人,应按总额法确认收入.
(2)企业在交易过程中承担了一般存货风险,即存货所有权上的主要风险和报酬,例如标的商品或服务的价格变动风险、滞销积压风险等.
一个常见的例子是:如果企业在顾客订购某项商品之前持有该项商品的所有权(作为自身存货管理),或者当顾客退货时,该商品的所有权即转归企业,且无权就价格下跌损失从供应商处取得补偿或者无条件地将顾客退回的商品再退还给供应商并取得补偿,则很可能表明企业承担了一般存货风险.
在考虑这一因素的影响时,需要关注的是:此处的”一般存货风险”是指无法获得补偿的一般存货风险.因此,需要考虑企业和供应商之间的协议安排是否降低了企业所面临或承担的一般存货风险水平.例如,如果企业有权就价格下跌损失从供应商处取得补偿,或者无条件地将顾客退回的商品再退还给供应商并取得补偿,则这样的交易安排可以显著降低或者实质上消除企业所承担的一般存货风险.
就提供服务的合同而言,如果合同约定无论最终用户是否接受该服务,企业都必须向该服务的提供商支付报酬的,则表明企业承担了与该项服务相关的”一般存货风险”,应按总额法确认收入.
(3)企业能够自主决定所交易的商品和服务的价格;或者能够改变所提供的商品和服务,或者自行提供其中的部分服务.
如果企业具备合理的定价自由权,可以在由宏观经济、行业和市场等因素确定的合理价格区间之内自行确定所交易的商品或服务的价格,可能表明企业承担了交易过程中的主要风险和报酬,应按总额法确认收入.
如果企业从实体上改变了所提供的商品或劳务(而不仅仅是简单的包装),或者自行提供其中的部分服务,则通常表明企业自身承担了向顾客或用户提供商品或服务的首要责任.
如果企业参与了对所提供的商品或服务的具体规格要求的确定,则应按总额法确认收入的可能性相对较大.
(4)企业承担了信用风险.
例如,如果根据企业与供应商签订的合同,即使最终用户或顾客无力付款,企业仍需承担向供应商支付货款或劳务款项的责任,则此时企业承担了源自顾客或用户的信用风险;又如,如果由供应商提供的商品或服务存在缺陷,当顾客或用户提出索赔时,企业仍应先行承担赔付责任后,再向供应商追偿,则此时企业承担了源自供应商的信用风险.
如果企业在向顾客或客户提供商品或服务之前,即已经从顾客或客户收到全部款项的(即此时企业尚未发生对供应商的付款义务),则企业不承担交易过程中源自顾客或客户的信用风险.如果顾客或客户使用信用卡付款,并且企业在发出商品或者提供劳务之前就该笔款项已经获得授权的,则可以认为信用风险在很大程度上已被化解.已化解或消除的信用风险不作为按总额法确认收入的证据.
在上述电信运营商的例子中,如果该特定内容与该电信运营商所提供的其他产品或服务捆绑定价销售,则应当按总额法确认收入,并将应付给内容提供商的款项确认为营业成本.相反地,如果特定内容并未与该电信运营商所提供的其他产品或服务捆绑定价销售,因此电信运营商的网络在此方面仅仅起到内容传输介质的作用,则应按照净额法确认收入,即仅把实际赚取的佣金确认为收入.
如果不存在上述任一情形,则企业处于代理人地位,按所获取的佣金净额确认收入的可能性相对较大.如果存在以下情况,可能表明企业处于代理人地位,应按净额法确认收入:
(1)根据所签订的合同条款,首要义务人是供应商而不是本企业;
(2)企业在交易中赚取的报酬是事先确定的,或者是固定收益(无论向顾客或用户收取的价款为多少),或者是按确定比例计算;
(3)企业不承担信用风险.