委托贷款“涉三方”-营改增后处理更难了？(老会计人的经验).doc

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委托贷款“涉三方”，营改增后处理更难了？（老会计人的经验）
在企业经营活动中,一些企业有盈余资金,通过委托贷款方式向其他企业放贷.委托贷款系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金,由贷款人(即受托人)根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款.贷款人(受托人)只收取手续费,不承担贷款风险.　
对于委托贷款中涉及的三方:委托人、银行等金融企业(受托人,以下以银行论述)、借款人,应如何进行税务处理?　
一、增值税　
1、委托方　
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动.　
对委托方而言,将资金通过银行提供给借款人使用取得的利息收入,属于销售贷款服务,应缴纳增值税.　
如果委托方为小规模纳税人,应按提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额,依3%的征收率计缴增值税.委托方销售货物,提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元),销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的,自2016年5月1日起至2017年12月31日,可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策.
如果委托方为一般纳税人,应按供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额,依6%的税率计算销项税额.委托方取得的合规增值税扣税凭证,不需要与销项税额一一对应;除用于不得抵扣范围外,均可以抵扣.
不能抵扣范围如下:
(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产.其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产.纳税人的交际应酬消费属于个人消费.
(二)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务.
(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务.
(四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务.
(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务.纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程.
(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务.
(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形.银行向委托方收取手续费,委托方取得银行开具手续费增值税专用发票,准予抵扣.　
委托方取得利息收入增值税纳税义务发生时间为,发生贷款行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天.收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项.取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天.　
2、借款方
借款方属于接受贷款服务.借款方为小规模纳税人,不涉及进项抵扣事项;如为一般纳税人,购进贷款服务不得抵扣进项税额.3、银行　
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,直接收费金融服务,以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额.
经纪代理服务,是指各类经纪、中介、代理服务.包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等.　
因此,银行提供委托贷款服务取得的手续费收入,属于提供金融代理取得的收入,应按”经纪代理服务”计缴增值税,而不是按照”金融服务——直接收费金融服务”计缴.　
银行应以取得的全部价款和价外费用,扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额.向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费,不得开具增值税专用发票.另外,以委托方名义开具发票代委托方收取的款项,不属于价外费用,不应计入银行的销售额.如委托方向借款方开具发票,银行代委托方收取的利息费用,不需计入销售额计缴增值税;但是委托方未向借款方开具发票,银行代收的利息费用需作为价外费用计缴增值税.在实务操作中,通常银行将在委托贷款合同中约定利息发票由委托方开具,为避免认定为价外费用风险,建议银行将委托方开具的利息发票复印件留存备查.　
二、印花税　
委托贷款合同的表现形式主要有两种:双方协议的委托贷款和三方协议的委托贷款.双方协议的委托贷款由资金提供人(委托人)与银行(受托人)签订的委托合同及银行(受托人、贷款人)与借款人签订的借款合同构成,委托人与受托人、贷款人与借款人的权利义务分别在两个合同中约定;三方协议的委托贷款则由一个合同构成:资金提供人(委托人)、银行(受托人、贷款人)与借款人的权利义务均在一个合同中约定.　
印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税.对于不在列举范围内的凭证,不涉及印花税.印花税税目税率表中的借款合同,是指银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同.而代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同,凡仅明确代理事项、权限和责任的,不属于应税凭证,不贴印花.　
因此,对于双方协议的委托贷款合同,委托方与银行签订的委托合同不属于应税凭证,不贴花.而银行与借款人签订的借款合同,银行与借款人均应按”借款合同”贴花,依借款金额万分之零点五贴花.　
对于三方协议的委托贷款,该合同实际上约定了两个事项:委托事项和贷款事项.该委托贷款合同属于借款合同,立合同人应按借款合同贴花.立合同人为借款合同的当事人,应当是对借款合同有直接权利义务关系的单位和个人,不包括保人、证人、鉴定人.同时根据国税发〔1991〕155号文件第六条的规定,借款合同仅就由金融单位与使用单位贴花.因此,作为签订委托贷款合同的三方,委托方、银行和借款方中,只有银行和借款方就借款事项拥有直接权利义务关系,应作为立合同人(合同当事人),按”借款合同”贴花,依借款金额万分之零点五贴花;而委托方持有合同但不属于当事人,不需要贴花.　
三、企业所得税
1、委托方
委托方取得的委托贷款利息收入,应计入企业收入总额计缴企业所得税.按照委托货款合同约定的借款人应付利息的日期确认收入的实现.委托方发生的相关支出,如银行委托贷款利息支出,取得合法有效凭证的,准予在税前扣除.　
委托方如为个人独资企业或者合伙企业,取得的委托贷款利息收入不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按”利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税;如投资者为法人的,应将其计入投资者的应纳税所得额计缴企业所得税.　
2、借款人　
企业所得税法实施条例规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:　
(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;　
(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分.
对于委托贷款合同,不论是双方协议方式还是三方协议方式,涉及银行,但由于资金提供方不是银行,仍然是由委托方向借款人借出资金.　
借款人的利息支出,一方面应取得委托方开具的发票;另一方面该利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,不得税前扣除.借款方在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供”金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性.”金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况.该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构.”同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率.既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率.　
如果借款人和委托方属于关联方,借款方的利息支出税前扣除满足前面两个要求外,还应按照《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定进行处理.即除借款方能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者借款方的实际税负不高于境内关联方的以外,借款方的利息支出受关联方债权性投资与其权益性投资比例2:1的限制.　
3、银行　
银行取得的委托贷款手续费收入属于提供劳务收入,应计入企业收入总额计缴企业所得税.银行应按照权责发生制原则确认手续费收入,相应支出可按规定在税前扣除.　
四、发票事项
委托方需向借款方开具利息增值税普通发票,银行可依委托方要求向其开具手续费增值税专用发票或普通发票.　
《贷款通则》第二十六条规定,贷款人必须经中国人民银行批准经营贷款业务,持有中国人民银行颁发的《金融机构法人许可证》或《金融机构营业许可证》,并经工商行政管理部门核准登记.　
通常委托方未能取得中国人民银行批准,在其经营范围中不能有贷款业务的经营范围.那么委托方应如何开具利息发票?　
《5月6日国家税务总局政策解答》(发布日期:2016/05/10来源:湖北国家税务局政策组发言材料)规定:　
九、一般纳税人发生超出税务登记范围业务,是自开发票还是由税务机关代开发票?
答:一般纳税人一律自开增值税发票.　
参考内蒙古自治区国家税务局《营改增期间增值税发票相关问题解答》规定:四、增值税发票的开具范围　
纳税人的经营业务日趋多元化,在主营范围以外也会发生其他属于增值税应税范围的经营活动.所以纳税人自行开具增值税发票或向税务机关申请代开增值税发票时,不受其营业执照中的营业范围限制,只要发生真实的应税业务均可开具增值税发票.　
如果委托方为一般纳税人,委托方可通过增值税发票新系统向借款人开具增值税普通发票　
如果委托方为小规模纳税人,利息收入与其经营范围中业务所适用的征收率一致的,建议向主管税务机关说明情况后,增加相应征收品目,自行开具发票;利息收入与经营范围中业务适用的征收率不一致时,建议向主管税务机关说明情况,由主管税务机关增加相应的征收品目及征收率后,自行开具.
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。