会计实务：工程停建-借款利息怎样入账.doc

工程停建　借款利息怎样入账

某公司2004年初从银行贷款500万元，将其中的350万元用于投资建造综合楼，2004年底综合楼因资金不足而停工，该公司在2005年将当年的贷款利息全部计入了财务费用。对此，税务稽查人员以该贷款是购建固定资产为由，要求该公司对这笔借款利息进行资本化处理，计入固定资产成本，并拟对因此少缴的所得税按偷税论处。该公司2005年的贷款利息能否税前扣除？税法和会计准则对借款费用资本化又是如何规定的呢？笔者观点如下。
一、税法允许当期税前扣除的借款利息标准。
关于利息的扣除规定，《企业所得税暂行条例》第六条第二款(一)项规定：“纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。”《企业所得税暂行条例实施细则》第十条第一款规定：“条例第六条第二款第(一)项所称利息支出，是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出。所称金融机构，是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许扣除。包括纳税人之间相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除标准按照条例第六条第二款(一)项的规定执行。”
《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)第三十四条规定：“有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。”
从以上规定可以看出，能允许所得税税前扣除的借款利息的条件有三个：一是要在生产、经营期间实际发生的除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出；二是有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除；三是借款利息支出如果是向金融机构借款则可据实全部扣除，如果是向非金融机构借款利息在不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分可以扣除。不符合以上条件的借款利息支出不允许在税前扣除。
二、税法规定应作为资本性支出的借款利息。
《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)第三十四条规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；……纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。”
那么，指明购建固定资产用途的借款是按借款利息全部作为资本性支出，还是比照扣除办法中规定的未指明用途的借款利息资本化的计算方法，即将购建实际发生支出部分的利息计入资本性支出呢？在此我们可以借鉴国家税务总局编写的用于全国税务系统岗位专业培训的教材《企业所得税政策与法规》在借款费用资本化税收原则中解释：“借款费用资本化的金额，在原则上是企业如果不为某项资产发生支出，就不会发生的那部分借款费用。”从此可以看出，应将实际发生购建支出的利息作为资本性支出，而并非是将全部借款的利息支出给予资本化。
三、企业会计准则对借款费用资本化的规定。
根据《企业会计准则——借款费用》规定，借款费用资本化应具备三个条件：一是资产支出已经发生；二是借款费用已经发生；三是为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。由以上三个条件可以看出，并不是所有的为购建固定资产的借款利息都可以资本化处理，必须是购建活动已经开始、支出已经发生的金额，没有发生支出的利息则不能进行资本化。三个条件缺一不可，如果只是支出发生了，但购建没有开始，也不得对借款费用进行资本化处理。这与国税发〔2000〕84号文指出的未指明用途的借款费用“应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例”进行划分的规定意思一致。《会计准则》的解释为利息资本化部分指明了方向，即可理解为除资本化支出外的利息只要符合《所得税暂行条例》第六条规定的条件，就应全部在税前扣除，并且资本化支出应该是实际支出数，并不是全部的借款金额。
另外，《会计准则》还规定：”如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。”
综上所述，由于该公司的综合大楼已经因资金不足中断了3个月以上，并且属非正常中断；借款属银行借款，利息允许据实扣除；借款未指明用途，并且只是部分用于固定资产购建。所以，该公司2005年度的借款利息支出不计入固定资产成本，而应计入当期财务费用予以税前全额扣除。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！