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2016年注册会计师考试——会计预习资料2
2016-01-09 注册会计师微刊

二、资产可收回金额的计量
　　1.处理思路：应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　2.资产公允价值减去处置费用后的净额的估计
　　公允价值：销售协议价格→市场价格→以可获取的最佳信息为基础估计确定
　　处置费用：包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。
　　3.资产预计未来现金流量现值的确定
　　（1）在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
　　（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

　　三、资产组的减值
　　1.资产组的可收回金额
　　应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　2.资产组减值的会计处理
　　企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
　　减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
　　（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
　　（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值；
　　（3）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
　　抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者： ①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）； ③零。
　　因此而导致的未能分摊的减值，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　四、总部资产减值测试
　　1.应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，注意时间的权重。
　　2.比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，确认资产组的减值损失。
　　3.将确认的资产组减值损失，按照该资产组的账面价值和已分摊至该资产组的总部资产账面价值的比例，计算确认该资产组确认的减值损失，及其总部资产确认的减值损失。
　　4.将各该资产组确认的减值损失，再在各个单项资产之间，按照账面价值的比重分配。

　　五、商誉减值测试
　　首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
　　其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　区别两种情况：
　　1.非同一控制下的吸收合并产生的商誉
　　2.非同一控制下的控股合并产生的商誉
第九章　负债

一、金融负债的分类
　　企业在金融负债初始确认时对其进行分类后，不能随意变更。
　　确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，不能重新分类为其他金融负债，其他金融负债也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
二、应交税费
　　（一）增值税:一般纳税人；小规模纳税人
　　一般纳税人：
　　1.商品购销业务的处理
　　2.购入免税农产品的处理
　　3.视同销售的处理
　　4.不予抵扣的处理
　　5.转出多交和未交的处理
　　（二）消费税：注意委托加工
　　（三）营业税
　　【提示】（1）不通过应交税费核算的税金：印花税、契税、耕地占用税、车辆购置税。
　　（2）通过营业税金及附加核算的税金：按照准则，与经营活动有关的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等通过“营业税金及附加”核算。
　　（3）直接计入管理费用的税金：房产税、土地使用税、车船税、印花税。

　　三、应付债券
　　1.一般应付债券
　　（1）企业发行债券：注意发行费用
　　借：银行存款【应按实际收到的金额】
　　　　应付债券——利息调整【差额】
　　　　贷：应付债券——面值【债券票面金额】
　　　　　　　　　　——利息调整【差额】
　　（2）对于分期付息、一次还本的债券
　　借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本×实际利率】
　　　　贷：应付利息【面值×票面利率】（或借记）
　　　　　　应付债券——利息调整
　　对于到期一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，应通过“应付债券——应计利息”科目。
　　2.可转换公司债券
　　（1）应当先对负债成份的未来现金流量进行折现，确定负债成份的初始确认金额。
　　（2）再按整体的发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额（其他权益工具）。
　　（3）发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
　　（4）按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额。

第十章　所有者权益

一、库存股核算
　　1.回购本公司股票
　　借：库存股
　　　　贷：银行存款
　　2.注销股票
　　借：股本
　　　　资本公积——股本溢价
　　　　盈余公积、未分配利润
　　　　贷：库存股
　　3.股份支付
　　借：资本公积——其他资本公积
　　　　贷：库存股
　　　　　　资本公积——股本溢价

　　二、其他综合收益的核算
　　1.以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：
　　（1）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。
　　（2）按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。
　　2.以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：
　　（1）按照权益活核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。
　　（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。
　　（3）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。
　　（4）外币财务报表折算差额。
　　（5）根据相关会计准则规定的其他项目。比如自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产公允价值大于账面价值部分计入其他综合收益；待该投资性房地产处置时，将该部分转入当期损益等。
　　注意：本章还涉及金融负债和权益工具的区分。

第十一章　收入、费用和利润

一、商品销售收入的处理
　　销售商品收入的会计处理：注意确认条件及其应用
　　1.一般销售商品收入的处理
　　借：银行存款、应收账款等
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

4.特殊销售商品业务的处理
　　（1）代销商品
　　委托方：
　　①发出商品时：
　　借：发出商品
　　　　贷：库存商品
　　②收到代销清单时：
　　借：应收账款
　　　　贷：主营业务收入
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　　　贷：发出商品
　　借：销售费用
　　　　贷：应收账款
　　③收到货款时：
　　借：银行存款
　　　　贷：应收账款
　　受托方：
　　①收到商品时：
　　借：受托代销商品
　　　　贷：受托代销商品款
　　（期末在资产负债表中这两个科目是互相抵销的，即不增加受托方“存货”项目的金额）
　　②对外销售时：
　　借：银行存款
　　　　贷：应付账款
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　③收到增值税专用发票时：
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：应付账款
　　借：受托代销商品款
　　　　贷：受托代销商品
　　④支付货款并计算代销手续费时：
　　借：应付账款
　　　　贷：银行存款
　　　　　　其他业务收入
　　（2）分期收款销售商品
　　●企业分期收款销售商品（通常为超过3年），实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。
　　●应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
　　（3）售后回购：　　
　　●发出商品时：
　　借：银行存款
　　　　贷：其他应付款
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　同时：
　　借：发出商品
　　　　贷：库存商品
　　●期末，回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。将回购价大于售价的差额按月计提利息：
　　借：财务费用
　　　　贷：其他应付款
　　●回购商品：
　　借：财务费用
　　　　贷：其他应付款
　　借：其他应付款
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款
　　同时：借：库存商品
　　　　　　　贷：发出商品
　　（4）售后租回：见第22章“租赁”
　　（5）以旧换新销售
　　处理原则：销售的商品按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　二、提供劳务收入的确认和计量
　　1.提供劳务交易结果能够可靠估计，采用完工百分比法确认提供劳务收入
　　本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入
　　本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的费用
　　2.提供劳务交易结果不能可靠估计
　　企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。
　　按照能够得到补偿的金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。

1.因订立合同而发生的费用
　　建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。
　　2.零星收益，不计入合同收入，应冲减合同成本。
　　3.建造合同收入、合同的成本确认：完工百分比法★
　　4.预计的合同损失＝预计总成本超过合同总收入的差额×（1－完工率）
　　主要会计分录：
　　借：工程施工——合同成本
　　　　贷：原材料
　　　　　　应付职工薪酬
　　借：应收账款
　　　　贷：工程结算
　　借：银行存款
　　　　贷：应收账款
　　借：主营业务成本
　　　　工程施工——合同毛利
　　　　贷：主营业务收入
　　借：工程结算
　　　　贷：工程施工
　　借：资产减值损失
　　　　贷：存货跌价准备
第十二章　财务报告

一、资产负债表：关注特殊项目
　　如负债分类：
　　（1）资产负债表日起一年内到期的负债
　　看能否自主地将清偿义务展期，进而归类为非流动负债或流动负债。
　　（2）违约长期债务
　　企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。

　　二、利润表
　　1.营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（损失以“－”号填列）＋投资收益（损失以“－”号填列）
　　2.利润总额＝营业利润（亏损以“－”号填列）＋营业外收入－营业外支出
　　3.净利润＝利润总额（亏损总额以“－”号填列）－所得税费用
　　4.其他综合收益
　　5.综合收益总额＝净利润＋其他综合收益
　　6.每股收益

　　三、现金流量表
　　1.经营活动产生的现金流量
　　●经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。
　　包括销售商品或提供劳务、收到返还的税费、购买商品或接受劳务、支付工资、支付广告费、交纳各项税款等。
　　2.投资活动产生的现金流量
　　●投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。
　　包括取得和收回投资、购建和处置固定资产、购买和处置无形资产等。
　　3.筹资活动产生的现金流量
　　●筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。
　　包括发行股票或接受投入资本、分派现金股利、取得和偿还银行借款、发行和偿还公司债券等。
　　注意：掌握主要项目的填列
　　4.注意几个特殊项目的分类
　　（1）现金股利和利息
　　●企业收到的现金股利和债券利息—→作为投资活动现金流量
　　●企业支付的现金股利和利息—→作为筹资活动现金流量
　　（2）企业收到的赔款
　　●企业收到的属于固定资产的赔款—→作为投资活动现金流量
　　●企业收到的属于流动资产或分不清的赔款—→作为经营活动现金流量
　　（3）分期付款购买固定资产
　　●分期支付的款项—→作为筹资活动现金流量
　　（4）支付的税金
　　●支付的计入固定资产的税金—→作为投资活动现金流量
　　●支付的其他税金（包括所得税）—→作为经营活动现金流量
　　（5）捐赠活动
　　●捐赠支出的现金—→通常作为经营活动流出量
　　●接受捐赠收到的现金—→通常作为经营活动流入量
第十三章　职工薪酬

一、职工薪酬及其分类
　　职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。包括：
　　短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利。

　　二、职工薪酬的确认
　　除因辞退福利外,应当根据职工提供服务的受益对象,分别计入成本费用。

　　三、短期薪酬
　　短期薪酬是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。
　　○带薪缺勤： ①企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。②企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
　　○非货币性福利：注意其处理

　　四、离职后福利
　　企业应当将离职后福利计划分类为：设定提存计划；设定受益计划。
　　○设定提存计划：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。
　　○设定受益计划：精算风险（福利少于预期的风险）和投资风险（投资的资产不足以支付预期福利的风险）都由企业承担。
　　预期累计福利单位法；现值。
　　借：管理费用
　　财务费用
　　其他综合收益
　　贷：应付职工薪酬

　　五、辞退福利
　　对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足职工薪酬准则预计负债确认条件的当期一次计入管理费用，不计入资产成本。
　　注意：辞退福利产生的预计负债予以确认时，不是记入“预计负债”科目，而是记入“应付职工薪酬”科目的。

　　六、其他长期职工福利
　　包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。
　　企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当设定提存计划相同的原则进行处理。

第十四章　或有事项

一、或有负债和或有资产
　　1.或有负债
　　或有负债无论是现时义务，还是潜在义务均不符合负债的确认条件，因而不能确认，只能在附注中披露。
　　2.或有资产
　　或有资产，不符合资产的确认条件；只有在很可能导致经济利益流入企业时才能在附注中披露。

　　二、或有事项的确认和计量
　　1.预计负债的确认条件：
　　（1）该义务是企业承担的现时义务
　　（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业
　　（3）该义务的金额能够可靠地计量
　　计量：最佳估计数
　　2.预期可获得的补偿
　　企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。
　　确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

　　三、待执行合同变为亏损合同
　　1.金额的确定
　　预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中较低者。
　　2.科目的确定
　　（1）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；如果预计亏损超过该减值损失，则应将超过的部分确认为预计负债。
　　（2）合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。

第十五章　非货币性资产交换

一、非货币性资产交换的认定
　　（1）收到补价的企业
　　收到的补价÷换出资产公允价值＜25%
　　（2）支付补价的企业
　　支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25%
【提示】分子和分母，均不含增值税

　　二、以公允价值计量的会计处理
　　条件：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
　　1.换入资产成本的确定
　　方法一：
　　换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费
　　方法二：
　　换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的含税的补价（－收到的含税补价）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费
　　注意：
　　（1）不含税补价＝换入与换出资产不含税公允价值的差额
　　（2）支付或收到的银行存款（含税补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额
　　2.会计核算注意问题
　　（1）换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额（同时适用：非同一控制下企业合并、债务重组）
　　①换出资产为存货的，应以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　③换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
　　④换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
　　（2）“应支付的相关税费”如何处理？
　　除增值税（销项税额）以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。

　　三、以换出资产账面价值计量的会计处理
　　1.换入资产成本
　　换入资产成本＝换出资产的账面价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）＋应支付的相关税费（包含增值税销项税额）－可以抵扣的增值税进项税额
　　2.会计核算应注意的问题
　　（1）此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。
　　（2）此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下：
　　①增值税进项税额若可抵扣的，则不计入换入资产的成本；增值税的销项税额计入换入资产的成本。
　　②除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，也计入换入资产的成本。

第十七章　政府补助

一、与收益相关的政府补助
　　1.用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；
　　2.用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

　　二、与资产相关的政府补助
　　企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
　　1.企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。
　　2.如何确定递延收益分配的起点和递延收益分配的终点
　　（1）递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。政府补助形成的递延收益只能采用直线法分摊。
　　（2）递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。
　　相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
第十八章　借款费用

一、基本问题界定
　　1.符合资本化条件的资产
　　是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
　　2.借款费用相关时点的确定
　　（1）借款费用开始资本化时点的确定
　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件：
　　○资产支出已经发生；
　　○借款费用已经发生；
　　○为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
　　（2）借款费用暂停资本化时间的确定
　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
　　（3）借款费用停止资本化时点的确定
　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化；之后所发生的借款费用，计入当期损益。

　　二、借款利息费用的核算
　　1.专门借款利息
　　为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
　　2.一般借款利息
　　●一般借款利息费用资本化金额＝一般借款资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
　　（1）累计资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数/当期天数）
　　（2）所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
　　3.借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
　　4.在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　三、外币借款发生汇兑差额资本化金额的确定
　　1.外币专门借款本金及利息的汇兑差额
　　资本化期间内发生的应当予以资本化，计入资产成本
　　2.一般外币借款发生的汇兑差额计入当期损益

第十七章　政府补助

一、与收益相关的政府补助
　　1.用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；
　　2.用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

　　二、与资产相关的政府补助
　　企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
　　1.企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。
　　2.如何确定递延收益分配的起点和递延收益分配的终点
　　（1）递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。政府补助形成的递延收益只能采用直线法分摊。
　　（2）递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。
　　相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
第十八章　借款费用

一、基本问题界定
　　1.符合资本化条件的资产
　　是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
　　2.借款费用相关时点的确定
　　（1）借款费用开始资本化时点的确定
　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件：
　　○资产支出已经发生；
　　○借款费用已经发生；
　　○为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
　　（2）借款费用暂停资本化时间的确定
　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
　　（3）借款费用停止资本化时点的确定
　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化；之后所发生的借款费用，计入当期损益。

　　二、借款利息费用的核算
　　1.专门借款利息
　　为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
　　2.一般借款利息
　　●一般借款利息费用资本化金额＝一般借款资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
　　（1）累计资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数/当期天数）
　　（2）所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
　　3.借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
　　4.在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　三、外币借款发生汇兑差额资本化金额的确定
　　1.外币专门借款本金及利息的汇兑差额
　　资本化期间内发生的应当予以资本化，计入资产成本
　　2.一般外币借款发生的汇兑差额计入当期损益

五、特殊事项：略（如合并、商誉、税率变动、合并报表抵销等）

第二十一章　外币折算

一、记账本位币的确定
　　1.企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
　　（1）收入：该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。
　　（2）支出：该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。
　　（3）融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
　　2.企业境外经营记账本位币的确定
　　（1）境外经营的含义
　　有两个方面的含义：
　　一是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；二是当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币与企业的记账本位币不同的，也应当视同境外经营。
　　确定境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准。
　　（2）境外经营的记账本位币的确定
　　除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：
　　①境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；②境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；③境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；④境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
　　3.记账本位币的变更
　　企业记账本位币发生变更的，在按照变更当日的即期汇率将所有项目变更为记账本位币时，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。
　　由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。

　　二、外币交易的会计处理
　　1.交易发生日
　　（1）外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用近似的汇率折算。
　　——商品交易、外汇兑换、外币借贷等。
　　（2）企业收到投资者以外币投入的资本，采用交易日即期汇率折算。
　　2.资产负债表日及结算日
　　（1）货币性项目。资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益。
　　（2）非货币性项目。非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、预付账款、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。
　　①对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
　　②对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
　　③对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。

　　三、外币财务报表折算
　　1.境外经营财务报表的折算
　　（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
　　（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
　　（3）产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。
　　2.包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理
　　（1）在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
　　借：其他综合收益——外币报表折算差额
　　　　贷：少数股东权益
　　（2）母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“其他综合收益——外币报表折算差额”。
　　借：其他综合收益——外币报表折算差额
　　　　贷：财务费用

第二十二章　租赁

一、承租人对经营租赁的会计处理
　　1.租金费用的处理
　　（1）在租赁期内各个期间按照直线法确认的租金费用。
　　（2）免租期内，仍然确认租金费用。
　　（3）出租人承担了承租人某些费用的，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。
　　承租人承担了出租人某些费用的，按未扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。
　　2.初始直接费用的处理
　　对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。
　　3.或有租金的处理
　　在实际发生时计入当期损益。

　　二、承租人对融资租赁的会计处理
　　1.在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
　　注意：“未确认融资费用”属于负债类科目，是长期应付款的备抵科目，在资产负债表中作为长期应付款的抵减项目列示。
　　2.融资租赁中，承租人初始直接费用应计入租入资产的价值。
　　3.承租方融资租赁的初始确认：
　　借：固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者＋初始直接费用）
　　　　未确认融资费用
　　　　贷：长期应付款（最低租赁付款额）
　　　　　　银行存款 （初始直接费用）

　　三、出租人对经营租赁的会计处理
　　1.出租人应按照直线法将租金费用分摊至租赁期内的每一期，确认各期的租金收入；
　　2.在出租人提供免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或其他方法分配，免租期内应确认租赁收入；
　　3.在出租人承担了承租人某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配；
　　4.经营租赁中出租人发生的初始直接费用，如可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费等，应当计入当期损益。
　　对于金额较大的初始直接费用，出租人应当资本化。

　　四、出租人对融资租赁的会计处理
　　（一）租赁债权的确认
　　1.出租方——融资租赁的初始确认：
　　借：长期应收款（最低租赁收款额与初始直接费用之和）
　　　　未担保余值
　　　　贷：融资租赁资产（公允价值；最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和）
　　　　　　银行存款
　　　　　　未实现融资收益
　　租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
　　2.融资租赁租出资产的公允价值和账面价值不等的，应将其差额作为营业外收入或营业外支出。
　　3.初始直接费用的处理：计入长期应收款。
　　（二）未实现融资收益分配的会计处理。
　　●在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。
　　●会计处理为：
　　——出租人每期收到租金时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
　　——在未实现融资收益初始确认时对其进行调整，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目
　　——分配未实现融资收益时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。

第二十三章　会计政策、会计估计变更和差错更正

一、会计政策变更
　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法：
　　（一）追溯调整法
　　●追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
　　●会计处理技巧：
　　◎税前、所得税、税后；
　　◎“利润分配—未分配利润”账户的使用
　　●报表调整要求：
　　◎对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。
　　◎对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
　　（二）未来适用法
　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（如存货发出方法的变更）

　　二、会计估计及其变更
　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
　　第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
　　第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
　　会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

注