财务管理：国家税务总局公告2015年第16号解读.pdf

国家税务总局公告国家税务总局公告 20152015 年第年第 1616 号解读号解读2015 年 3 月 18 日，国家税务总局（以下简称“税务总局”）公布了关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告（国家税务总局公告 2015 年第 16 号，以下简称“16 号公告”）及其解读（以下简称：总局公告解读）1，进一步明确了企业向境外关联方支付费用相关的转让定价问题。16 号公告所涵盖的内容包括所有向境外关联方支付的费用，因此其范围比之前的 146 号文所规定的服务费和特许权使用费更广。针对企业向境外关联方支付费用，16 号公告在继续强调相关交易应当符合独立交易原则的同时，又规定了四类费用“在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。我们认为，16 号公告是税务总局的又一项落实税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的重要举措。详细内容16 号公告发布背景我们曾于去年报道了税务总局在 2014 年 3 月就集团内劳务和管理费问题向联合国提交了声明 2，重申了对于关联劳务的服务费收支必须符合独立交易原则，并明确了企业之间支付的管理费一般与股东活动有关，因此在计算所得税时不得扣除。随后，税务总局发布了关于对外支付大额费用反避税调查的通知（税总办发2014146 号，“146 号文”），要求各地税务机关就所属企业对境外关联方支付大额服务费或特许权使用费的情况开展摸底排查 3，并将检查结果上报税务总局 4。此次 16 号公告涵盖了税务总局早些时候向联合国提交的声明中所阐述的观点，并为基层税务机关审查集团间对外支付提供进一步的指引。16 号公告的出台无疑使得“境外关联支付”这一热门话题再次升温。如果说 146 号文是在全球各国逐步实施 BEPS 行动计划的大环境下，税务总局在全国范围内开展的一次有关“对外支付大额费用”的摸底排查，16 号公告可以被认为是此次摸底排查后税务总局对于基层税务机关如何管理“境外关联支付”相关 BEPS 问题做出的进一步指引。独立交易原则和真实性测试16 号公告规定，企业向境外关联方支付费用应当符合独立交易原则，并按照税务机关的要求提供其与关联方签订的合同或协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料。根据总局公告解读：“企业向境外关联方支付费用，是企业的经营行为，无需经过税务机关审核后支付。但主管税务机关可以根据情况，要求企业限期提供其与关联方签订的合同或协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料，以备检查确定该支付是否符合独立交易原则。对未按照独立交易原则向境外关联方支付费用的，税务机关可以进行调整。”16 号公告第七条指出，“根据企业所得税法实施条例第一百二十三条的规定，企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起 10 年内，实施特别纳税调整。”四类费用“不得扣除”境外关联方不适格不得扣除16 号公告第三条规定：“企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。然而，对于税务机关将会通过何种方式认定境外关联方有无履行功能、承担风险，或有无实质性经营活动，16 号公告本身并没有给出清晰的操作性指引。例如，针对仅承担集团内部企业之间的结算功能，并不实际提供其他集团内部劳务的境外关联方，税务机关是否会对此类安排进行整体评估，分析相关交易的合理性，还是直接认定向仅承担结算功能但不实际提供劳务的境外关联方支付的费用不得在税前扣除，目前尚不清楚。劳务费用不适格不得扣除税务总局在 16 号公告及其解读中指出，企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企业接受受益性劳务，可以按照独立交易原则支付费用；接受非受益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！16 号公告第四条规定，企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除：（一）与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；之前的 146 号文对这类存在避税嫌疑的服务费支付有类似的规定 5；税务总局在此前递交联合国的声明中也曾对服务费的“必要性测试”进行了说明，比如，对于位于中国的承担简单功能的生产企业，可能并不需要境外母公司为该子公司提供的高端咨询及法律服务。（二）关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；我们认为第二种情况主要针对股东活动，税务总局在此前递交联合国的声明 6和 146 号文 7 中均有说明。（三）关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；第三种情况需要对服务费进行“重复性测试”，也是之前的 146 号文所关注的重点。经合组织跨国企业与税务机关转让定价指南（以下简称经合组织转让定价指南）也指出重复活动不应认定为集团内劳务，但经合组织转让定价指南通过举例说明的方式，给出了两种例外情况。中国税务机关在实践判定中是否也会让一些“例外情况”允许税前扣除，还需要进一步观察。（四）企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；第四种情况在 16 号公告中第一次被提及。我们认为，这一规定与经合组织转让定价指南中关于“附带性利益”8 和“被动关联”9 的定义有相类似的地方。但在实践中，税务机关将如何运用本条款的规定还有待观察。（五）已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；对于第五种情况，需要从“补偿性测试”的角度对服务费进行分析。这与之前146 号文的规定是一致的。（六）其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。第六点属于兜底性条款，包括企业接受其他非受益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时均不得扣除。向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付不符合独立交易原则的特许权使用费不得扣除16 号公告第五条规定：“企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”总局公告解读进一步明确：企业需向境外关联方支付技术、品牌等无形资产特许权使用费的，应当通过分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费，应当支付多少特许权使用费。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。例如，境内房地产企业使用境外关联方的商标或品牌进行房地产开发，如果该商标或品牌是境内企业在开发房地产过程中逐步得到市场认可，并由境内企业加以维护和推广，实现价值提升的，则按照独立交易原则，境内房地产企业向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”我们认为，16 号公告第五条的规定直接体现了 BEPS 第 8 项行动计划无形资产转让定价指引2014 年报告的成果。对于特许权使用费的交易，16 号公告要求分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，这与 BEPS 上述报告中对涉及无形资产“开发、提升、维护、保护以及利用的交易”的表述相吻合。需要特别指出的是，BEPS 报告认为：无形资产的法律所有人所获得的回报取决于其执行的职能、适用的资产和承担的风险，并不否认法律所有人根据法律或合同权利在最初向被许可人收取费用。但 16 号公告表明中国税务机关对该问题采取更为严厉的立场：企业向没有对价值创造做出贡献的无形资产境外法律所有人支付特许权使用费，可能存在相关费用不得扣除的风险。我们观察到实践中，部分跨国企业会采用无形资产双重或多重许可的安排。比如，集团总公司先将无形资产许可给 A 国的成员企业，由后者向集团子公司再许可使用相关无形资产。A 国成员企业在收到关联方的特许权使用费后，再向集团总公司转移支付。对于这类安排，税务机关是否会直接援引 16 号公告第五条的规定，认为企业向上述 A 国关联方支付的特许权使用费不能在税前扣除还有待观察。另一方面，对于判定关联各方对无形资产价值创造的贡献程度是一个复杂的过程，对此 16 号公告本身并没有给出清晰的指引。但可以确定的是，对于向那些在避税地或低税率国家和地区，仅拥有无形资产法律所有权的境外关联方支付特许权使用费，将会成为今后税务机关重点审查的对象。16 号公告要求分析关联各方对无形资产价值创造的贡献程度，也间接说明了税务机关会更多地运用利润分割法，进行纳税评估。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费不得扣除16 号公告第六条规定：“企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”我们认为，本条规定对于部分在海外上市，但主要业务在中国境内的企业可能造成一定的影响。税务机关可能根据该条规定认为，仅仅在企业宣传资料上列明境外公司的名称、股票代码等信息，并不能成为境外关联企业向境内企业收取特许权使用费的理由。相关费用在计算企业应纳税所得额时不得扣除。注意要点16 号公告中列举的四类费用“不得扣除”，目前尚不清楚税务机关是否必须启动正式的转让定价调查程序来进行特别纳税调整。可以预见的是，在年度纳税申报汇算清缴中对于某项境外关联支付是否可以在计算企业应纳税所得额时扣除，税企双方很可能会持不同意见。基层税务机关可能要求企业就相关问题进行自行评估与调整。需要指出的是，根据国内法的规定，税务机关通过转让定价调查，对企业实施调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款（即预提所得税），不再做相应调整。对此，企业可能需要考虑可否通过申请启动相互协商程序，解决国际重复征税问题。但如果税务机关并非通过转让定价调查进行特别纳税调整，而是直接根据国内法，认定相关费用在计算企业应纳税所得额时不得扣除，企业及其境外关联方是否还能根据税收协定的规定，申请启动相互协商程序，还需要针对个案进行探讨。尽管尚不清楚基层税务机关在操作层面将如何执行 16 号公告，但毋庸置疑的是，税务总局对于企业向境外关联支付费用将会进一步加强监管力度。对此，我们建议跨国集团有必要采取以下措施，以更好的监控中国成员企业向境外关联方支付款项的税务风险：企业首先需要进行全面的税务合规性检查，来更好地了解中国成员企业及整个集团的费用支付现状。及时纠正已发现的问题，并建立一个具备操作性的集团内费用收取的架构和机制。这项工作需要境外母公司、关联方及中国成员企业的共同参与。时刻准备好迅速应对可能发生的转让定价调查，就集团间的对外支付费用准备好适当的文件资料及充分的解释说明。在转让定价调查过程中，税务机关可能会要求企业详细披露其境外母公司以及境外关联方的相关信息，以评估境外收款方是否开展了实质性的经营活动。企业应当与主管税务机关进行有效的沟通，解决与主管税务机关任何潜在的争议，避免产生重大税务分歧。企业应当建立有效且持续的内部税务风险控制，并更新完善集团内部服务收费机制，以确保税务合规、有效与及时。注释1.总局公告解读请参见：/.chinatax.gov/n810341/n810760/c1519250/content.html2.该声明的更多细节，您可参阅我们普华永道中国转让定价服务团队于 2014年 4 月发布的普华永道税务洞察。3.有关 146 号文的介绍和分析，请参考中国税务/商务新知2014 年第 19期。4.有关各地各级税务机关就集团间对外支付检查的详情，请参考中国税务/商务新知2014 年第 34 期。5.因接受与境内企业自身所承担的功能和风险无关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但与其经营不匹配，不符合其所处经营阶段的服务，而支付的服务费。6.某些类型的管理服务（例如，税务总局指出子公司有自己的管理团队，只是决策需要取得母公司的批准）基本上是重复性活动或股东活动，因此不应该视为服务并收取费用。7.股东服务包括对境内企业的经营、财务、人事等事项进行策划、管理、监控等活动。8.“存在这样的情况，即由股东或协调中心等集团成员提供的集团内劳务，通常这些劳务只与某些集团成员有关，但附带给其他成员带来收益。这些例子可以用于分析是否需要集团重组、收购新集团成员或终止一个部门等问题。这些活动对涉及的特定成员可构成集团内劳务，例如，集团成员并购或终止其某个部门等，以提高效率、经济规模或其他协同效应为目的的决定可能会给一些不涉及的其他成员带来收益。通常，这种附带的收益不会认为构成了集团内劳务，原因在于独立企业通常不会为这些活动所带来的收益支付费用。”（经合组织转让定价指南第 7.12 段）9.“如果关联企业获取的附带收益完全是由于它是更大利益考虑的一部分，并且不是任何特定活动的服务对象，那么该关联企业不应认为接受了集团内劳务。例如，关联企业仅由于关联关系而获得比无关联关系更高的信用等级时，不应认为接受了集团内劳务，但如果更高的信用评级是由于另一集团成员的担保，或受益于集团的全球市场营销和公共关系活动取得的声誉，通常认为存在集团内劳务。”（经合组织转让定价指南第 7.13 段）小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！