2012注会会计长期股权投资20110517.doc
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1、第四章 长期股权投资 本章考情分析1本章内容和考试概况本章包括三节内容:长期股权投资的初始计量、长期股权投资的后续计量和长期股权投资核算方法的转换和处置。本章今年教材变化较大:(1)同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本为取得的被投资单位账面净资产的份额,对于如果确定被投资单位账面净资产有了进一步的规定;(2)对通过多次交易实现同一控制下企业合并的初始投资成本的确定有了明确的规定;(3)企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理,由以前应追溯调整改为不追溯调整;(4)非同一控制下企业合并发生的相关直接费用由资本化改为费用化,直接计入管理费用。 本章在考试中处于非常重要的地
2、位,既可以单独出大题,也可以与企业合并和合并报表结合在一起考综合题。2007年考了长期股权投资与企业合并相结合,考了综合题;2008年将长期股权投资与合并报表相结合,也考了综合题;2009年在企业合并的综合题中,涉及长期股权投资;2010年以出小题为主考了6分。具体情况如下: 近四年本章试题统计表年份单选题多选题计算题综合题合计2007年1分 6分7分2008年8分8分2009年 6分6分2010年4分2分6分 2本章重点本章重点有两个:(1)长期股权投资权益法的核算;(2)成本法与权益法的转换。 本章考点精讲 长期股权投资应掌握“一个范围、二种方法和二个转换”,即长期股权投资核算范围、成本法
3、、权益法以及权益法与成本法的转换。 一、长期股权投资的核算范围 长期股权投资的核算范围包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。在确定长期股权投资核算范围时,应注意二点:(1)如果购入上市公司股票,对该上市公司没有重大影响,则应将购入的股票分类为交易性金融资产或可供出售金融资产,不能分类为长期股权投资(因为活跃市场中有报价)。(2)如果购入上市公司股票,对该上市公司具有重大影响,则应将购入的股票分类为长期股权投资,并采用权益法核算,不能分类为交易性金融资产或可供出售金融资产(因为有重大影
4、响,应采用权益法核算)。现将股权投资的分类情况和后续计量方法归纳如下: 股权投资的分类情况和后续计量方法 投资情况分类情况后续计量方法对子公司投资(50)长期股权投资成本法对合营企业投资(50)长期股权投资权益法对联营企业投资(20比例50)长期股权投资权益法参股投资对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资(20)长期股权投资成本法购买股票对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资(20)交易性金融资产或可供出售金融资产期末按公允价值计量 二、成本法的核算成本法,是指投资按成本计价的
5、方法。成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤: (一)投资时的核算 长期股权投资在取得时,应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本,应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况: 1企业合并形成的长期股权投资的初始计量(1)企业合并的概念 企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类: 以合并方式为基础,企业合并可分为吸收合并(A+B=A)、新设合并(A+B=C)和控股合并(A+B=A+B)。在吸收合并和新设合并只编制个别报表;只有控股合并才会形成长期股权投资,形成母子公司关系,应编制合并报表。 以是否在同
6、一控制下进行企业合并为基础,企业合并可分为同一控制下的企业合并(即集团内的并购)和非同一控制下的企业合并(即集团外的并购)。 应注意的是:同一控制下的企业合并,属于资源的整合,企业集团不会因为合并增加资产、增加负债;不能因为合并本身增加收入、增加利润,因此采用“账面价值”入账;在非同一控制下,应采用“公允价值”入账。这两种做法,就是下面确定长期股权投资初始投资成本的思路。 (2)企业合并形成的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:1)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日
7、按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益(即同一控制下企业合并不能确认损益)。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期管理费用。 【例1】2011年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司,受让丙公司持有的乙公司60%的股权(甲和丙同受A公司控制),受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下:借:长期股权投资
8、乙公司(20060%) 120(份额) 贷:银行存款 100 资本公积资本溢价 20合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。上述按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时,对于被合并方账面所有者权益,应当在考虑以下几个因素的基础上确认形成长股权投资成本:a.被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与
9、被合并方的会计政策、会计期间不同的,应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益,并计算确定长期股权投资的初始投资成本。b.被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值。【例2】甲公司为某一集团母公司,分别控制乙公司和丙公司。2009年1月1日,甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策,购买日,丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元,账面价值为3500万元。2011年1月1日,乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权,形成同
10、一控制下的企业合并。2009年1月至2010年12月31日,丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元;按照购买日账面净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。2011年1月1日合并日,丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为:自2009年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至2010年12月31日的账面价值为6200(5000+1200)万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960万元(5000+1200)80%。c.同一控制下企业合并形成的长期股权投资,如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的,合并
11、方应当按照取得子公司经评估确认的净资产份额作为长期股权投资的初始投资成本。d.如果被合并方本身编制合并财务报表的,被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。 【例3】2011年1月1日,甲公司向同一集团内乙公司的原股东(丁公司)定向增发1000万股普通股(每股面值为1元),取得乙公司100%的股权,并于当日起能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,乙公司所有者权益的总额为6000万元。合并日,甲公司的账务处理是:借:长期股权投资乙公司(6000100) 6000贷:股本丁公司 (10001) 1000 资
12、本公积股本溢价 5000 通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,在个别财务报表中,应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,冲减留存收益。这是今年新增加的内容。【例4】2010年1月1日,甲公司向同一集团内乙公司投资100万元,取得5%的持股比例,采用成本法核算。甲公司账务处理为:借:长期股权投资乙公司 100 贷:银行存款 1002011年1月1日,又投资1200万元,取得50%的股份,共
13、持有55%的股份,实现企业合并。合并日乙公司所有者权益的总额为2000万元。甲公司的投资的账务处理是:借:长期股权投资乙公司(200055-100) 1000 资本公积资本溢价 200贷:银行存款 1200 2)非同一控制下形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本:一次交易实现企业合并非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。注意:并购中发生的直接相关费用应该费用化,计入管理费用。这是今
14、年的一个新变化。 【例5】说明付出资产取得长期股权投资甲公司于2011年3月31日取得乙公司70的股权。为核实乙公司的资产价值,甲公司聘请专业资产评估机构对乙司的资产进行评估,支付评估费用300万元。合并中,甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表。 2011年3月31日 单位:万元 项 目 账面价值 公允价值 无形资产 8000 8600 银行存款 1000 1000 合 计 9000 9600 假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系,甲公司用作合并对价的无形资产原价为9000万元,至企业合并发生时已累计摊销1000万元。甲公司应进行如下账务处理: 借:长期股权投资乙公司
15、 9600 累计摊销 1000 贷:无形资产 9000 银行存款 1000 营业外收入(8600-8000) 600 借:管理费用 300 贷:银行存款 300注意:此处把无形资产投出去相当于把无形资产转让出去,实现利得600万元,计入营业外收入。【例6】说明发行权益性证券取得长期股权投资甲公司与乙公司(乙公司原投资者为丙公司)属于不同的企业集团,两者之间不存在关联关系。2010年12月31日,甲公司发行1000万股股票(每股面值1元,每股市价4元)作为对价取得乙公司的全部股权(保留乙公司法人资格),该股票的公允价值为4000万元(10004)。本合并属于非同一控制下的企业合并,在控股合并时,
16、甲公司账务处理如下:借:长期股权投资乙公司 4000(股票公允价值) 贷:股本丙公司(10001) 1000 资本公积股本溢价(40001000)3000 通过多次交换交易分步实现的企业合并(有变化)根据财政部2010年7月14日发布的企业会计准则解释第4号的规定,企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理: 在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的(即资本公积其他资本公积),应当在处置该项投资时将与其相关的其他
17、综合收益转入当期投资收益。应注意:在这里改变了以前应该进行追溯调整的做法,不进行追溯调整了。在合并报表的会计处理本处不作阐述,可参见企业合并章。 【例7】甲公司于2011年1月1日支付500万元取得乙公司10的股份,对乙公司生产经营没有重大影响(两者不存在关联关系),采用成本法进行核算。投资时,甲公司账务处理如下: 借:长期股权投资乙公司 500 贷:银行存款 5002012年1月1日,甲公司以6000万元的价格进一步购入乙公司60的股份,持股比例达到70,实现了企业合并,乙公司成为甲公司的子公司,采用成本法核算。甲公司在个别报表层面会计处理如下: 借:长期股权投资乙公司 6000 贷:银行存
18、款 6000 在甲公司个别报表中,长期股权投资账面余额为6500万元。【例8】甲公司于2010年9月30日以2000万元取得乙上市公司5%的股权,对乙公司不具有重大影响,甲公司将其分类为可供出售金融资产,按公允价值计量。甲公司账务处理如下:借:可供出售金融资产成本 2000 贷:银行存款 20002010年12月31日,该股票的公允价值为2500万元,甲公司账务处理如下:借:可供出售金融资产公允价值变动 500 贷:资本公积其他资本公积 5002011年4月1日,甲公司又支付25000万元自丁公司取得乙公司另外50%股权。假设甲公司在取得乙公司的长期股权投资后,乙公司未宣告发放现金股利。甲公司
19、与丁公司不存在任何关联方关系。在购买日,甲公司应进行账务处理如下:借:长期股权投资乙公司 27500 贷:可供出售金融资产 2500 银行存款 25000 2非企业合并形成的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。其账务处理是:借:长期股权投资 应收股利 贷:银行存
20、款 (2)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利。 (3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。 (二)持有期间的核算成本法下持有期间有两件事:确认投资收益和期末计提资产减值:1确认投资收益(1)在成本法下,长期股权投资应当按照初始投资成本计量,追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。(2)除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确
21、认投资收益,不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。被投资单位宣告发放股利和支付股利时,投资企业的账务处理如下:借:应收股利 贷:投资收益借:银行存款 贷:应收股利2期末计提减值 成本法下计提减值,执行二个准则:(1)对子公司的长期股权投资计提减值,执行企业会计准则第8号资产减值,长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额,计提减值准备(详见第八章资产减值)。 (2)对不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资计提减值,执行 企业会计准则第22号金融工具确认和计量,长期股权投资账面价值高于其未来现金流量现值的差额,计提减值准备(
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