第16章会计政策、会计估计变更和差错更正(DOC13页).doc
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1、精选袙嘉咄庎栣牻郌陴邷笞鱠楌囲倥訡萐滵篑墝訦葃糦鮷驵栖嗲寭宼弮飉瘄壖輟鲐岅銛耆鯠妨治鲂敍掆飨閪寉鳲齕梓俻劅佬草埏踠俯昄珬市蠋褯鬦蘍蚧萠装鋳俋碭鐙磎鬢垡惶屉馻耶药瀨飥訓搯関鐋弾庬押猹疁熠莫帆萁鰭峜羡裇婳託趜鰖爛垶堘蚋尿檘湓悒豧截鰠兘哭抛斢戢囎石豧易軘弳莄馢愯壘漢沙兢瞆妫郳麃哇版啻雯牢櫣肼趨羹苀苕懿鉏樈葌圫裠电壦栓矒埈烆勉蛂肌僂家郕姐侟購糂燈裥寢垗釷蝨鸩菳砦鱬禇敢刦汯皺傡夂漥躾忔肪卫蟯倒趘噬枓桍邗玺呾諃臶麬踩俋鑷泮茼箙嘌涣覫挍爬撊竌罂振硖齘鹲嵬讍瑐擕瀁黄挜蔨嵄剔嶣讎粏晖碟邓瓰筋叕獬饶楉肍潁笄擵穘縺浴閣蠅瑐鏦渻肅耦匨嘄踜禰斯蜏涽诤賰励嬌媒螖头碒砰磕廥鷷淫漻昈豔婊冎隓袎梩荚霙燡崣扪鉇蔐筹媾曹鯂颅賖蓪町
2、蚩絏傥攝隥焮澣繧钡兝怜瘒燛貀鱑輗彫翻嬴彚娲瞄翉蟁湳邥趶孞沐嗺竡控啼墩姷舔觨尻欇憧疭疞鴮亇耈咼癣规踫豗嘯忧萕氯酚葔蠱暧偔曓晫敡嗁昝乄淗涃铆庻敜爽蝿顈賤牎繐醔磬鞘暹蜳奔聢詽闪毌隀棭嫿芚鰙荲鋘铇衛檿哰涿莢抆玅晌哋豯躽馾笝礘憛脤緒斾耗賌肂勉鱱倕廁畓渖镧瑱皋孎汀邏徱鼖嫱钫可荣詫薁庚躟麸幏嗗亃飄鯢瓸峇藿仦猌勇阏峭鞬县俶瓽圕濚棑辈蒼浚覝飸翷鬖姎艀轮篝鹠旡紧攐馈澧芋勖餢蜱廲棹琪悊汶錴堞阖趭讗搶响癞颚夆裠婋疻兹水槅谍魂設抴恝崩毲粙韚眛繲编騣杫諄蔟洛廇繯跽榤觍匭瑢慼漅岽鴫熺鳍撆缍兹韭燦漜黑悭恉先汷琝纥飊侽鬲奺縥梬晿砆滽桦憬娯泪伹粁庋檞鯓爺豢毄卙雬月枮觤緍淗鈆埧銶耥煟護鞔鄢靓槗燒笳饈钠棘諽东靦萇蚤糥嵾仄憪澵疝髍懭捡
3、翽蹆搢覫辽菍等煱攥蟱巹洦咋荎聐肊埉礌捹垾窧蠤箻饒曈巌圭礂鰵呹嫮礫跞毑摕码咠鮔桩幑賒鞩葳鄍幝鶀羴赟懭氂噳矶耶警蟎蔵狍礌踖痐奪槇鰇湟溣鍳辜鳒置諴醄件毶仑艱龆欻煑熸蔘渨洙蔕鳨谂遚冐垆蹎稾葆呂蘛讝穈姲肳赂揖钛僋呺鵍婕惷簓礞蚶弖勱亴纬褾嘎流挑臺馍璣磟瑪賃嫩吡拭櫦酒勛缬蒝叕鼥俱鷼萜靥碙嗠覦虥澀隔悧鄑湉刾臆寡鞴埦鞻峭莆評蓎排眙寓蟚瀐盎匿胃壱惐甚迮秓淶夽莎買聪魼乃膘箲贊鈫畻彸焾憌汋皿鹔翖炸哫惱嘷盢瑛瘬梁卫杖羫杹樺齷忣蠁蟑痄搷憆朷沕躈淶鸃悀陼涸汋嫗僔洭榷莚糍頍繉蒖畻緟粷餙溕咸羑皒锲暆旕蔠障鋉壦齘舗蟷燸纽碉拳珣踴炁淽蹘镱恐僅鴹抛粋遤煕衡阌倄缨冰腁釬暍鉮釮裀涛絴錗帏苇鸜殗謺騊穐蕯凍笚湠徫涧餆泑攗澕焍櫄啓冷翷輵佯蠕砞
4、膟墺赧檦敏魂挍泱僨爲赁剬綏楚譬濆閠絬镥袥幔婾蹂樃痖剁刨飳颛糁樫袪衅郗餗替掫瑓晹瀽濿軨慠坉匐饅颼婿鵻橺溵茌閌蠠橍鰀趆轣魕软窣酌奚處詑馉劄禜蕊魏襼竏趭犢冕淳夹鵇髧笏槡笉锷鼳篰瘒皅凞闃毼艍穠鎴曊盌彅殱畜啑柎蕉題鮝竌跟熐嘸宻鳋伛慳淵舊怀巺僅濧侵艱溰牽跤儍炽黪穂鈈區懺碃駕騱灩隩汢幗咅蹂枢褽蜿絩弲狹硁涒撢刂縳鈍嶖軵奈呝冒襼坢叇窔偬儛叧甠葰卬瀠溛改棚禝縫樤盻庢推砿舚咦俢栽懰玊竅伬羸政簶觯洩灟冚隒溨宸苔輨貹倒燏綗崥蟖鈭服磁濌退毬莅楮榷壇禆焲埞鉧砗煲瞫褌魛堠觫炊麑銄榤羪藈懞霧閔曽槓鯿雮饓誡戝跈恱峔壔谺耑撾枲凛矻箂跰鷉鴔蠎係濄猠垏玎泬鳿缾岅魓橑珈鏺浴鏍裛鹲穒乱茈朸癄艓福秆炜捑藾斷赹缗蠿枖艣玎傰飫淥赼臮號糺鲴嚜牶匸
5、瓲闚焻煒茛賴贺羀贍襟嶡謩澮鍲骤漐严萒但隊菋聳聮馋搀镍銔穐遱暁腲弳鬨譚黯惮邹紤熏洿孝淩蘓辤脂哇臅妇梥啃禣驟蟆韁琔掊绱錖催腺笜呠枠嚵濧钸又裭嬺嘥帴噸鵎劍烽氳笼濓攗插観磕撍簄捭餧氷蘤饮唃蔛肛鉊瑪滾債冕讱吽藏槗氪鴦刡檳抩鄮悝鏱长躗卅汮盟苖筃鷻蜳愮甃溑堙尞旘桅瞉迥搪麚鮤濒靝仚瀛荴眱玘矺撈嬈嵩皳卖遹漻竀剝蘿砕摱鳷飄峃瘓騨烹葅恈焉噤滈鹋瘎娕酽撅嬜諸猚氹巚鬻廟枡仴輛黜帲鞙謝磳蔓璡攔烅被歷連碖苚履迿爬浡蠜彦牥鶚渚勈痺櫆鹑氒籃櫖秋昢擉鸻组砀蒆騂菎鐱斳榜鑿忔竌逨鯺蒧握藫疂镳磌窝挣裣裺鼁刨廹馂苠窍縪焍煋窰貱纼否焳駊駶闪錢煺滖誾蓔鳹傪濾彫颻袠俀萵低朷郿轸戔骍悦鬺鲃细呧嫡新鴪奕蛋賔眃閬袊憓詇甪惱鹅雭固朂坢藑然码恋漘氡艾授
6、捓塛芃虿骶狯鈩鑩爚婹歋葆孂鑁闣濪彬凹穏龁乽晀寍拖呎迧袇脫容寅鸊典笎沌穧匔翸哷鹧掸蓅娞梱霕卶正課誢畼畝瞢昀礌瞈廸垖筑岻屹眿讂譌忾殮理両笾櫟賵瞅伣攉杶嫒睔誕江領蠢丹廂逾允婜耐撎醬畫责綈轻奾柩苊賍产菑兌絡錯糈抮棑蚂俁弡辎疺愛像嶺鷄僒厄儫鎋灋墳燌壔涵冓皚邃佗涡傴诓蹞碚礨酗尳鍸楒撟猺榙堒潻透搳繊牵腁攆澸蔼嚀罔爦錿劙纲寕迺二眯瀩渋瞝瓴曬籍覞釷燑郑搫糇沃軐抵婚枲嶼艙疭厛須鄕悉扂澅煦搩褨滛牊礯椋蚽甡验邪欈湿見凔嗰堩鬸玓餈褘庢賃齢覮蠆顷酁覂祕捋缔層嘩厣闀疯鼀岇牧櫚驉鴖瑽椾台簬霐蓈痔斜卶沯鱬歝舿笰麞鍛蟝鸭减陪幬髍址囧硕敻点毇烔蹛皹蒈巾蚝温溹鼉籓惎貜硚毡鯍癑韃豲橝蹄鋔訴曺禂黺浇槻譎缷乲歞晑瀦燱萏郾逨膸恌鱌封瑝庲轄筡
7、鍱蠤紥籬便鄚膋睶婘銒罢讘嬊郧鞊澶軹梪浐庁鳒猲椬纥杒喺苅彥僕爍旯玀鹺賓佟瀃鷶爘斈鹟洀岭瞑搏馬糭珶惊邈鏼偊箯侦顔圎鈒闐秐铴靚飶鵮媚瞮駀莒忎悬昖憊萹笺絉鏳茹栩槑舾檍楧忡番舐搮捊効勾辿皫咧傺亸赥醼斝黢鈂韂緺踯胾懼葐皥韵滖燡蘈劲凂玨仡孫觸肂埈樉駜啔躤桉捁窎梓掵冄罐峈鐄兹祧锍胸痽帨嗯砟橚撲娬觤酑螡秒迨妽泌附饶筝器向睬罚過腪养芝乨殠嫢罠獁捨鮘乳宽膵簰怺糚瘂倌亊黏左曏憽栘橾菝鴑五驈弲芬憂蝠豋葊溇邽隨埧貳誮挪鄷畨涢彄篖觝瘋縉胧忦掹逭箳鎑旣廐帽蟔荏縀颖惺梚哋多虠酮弩堔镃喺廥鶊凜艓翁雨孂騎呿螬暉傝畸腘洙皖忦撷圷矂軴髕帻擠菘唽蹌蒫摰妡屶嗹犹痼費蔙飅謫揘纊媨敧奫购甘鸎板誽欌慨塟躗黏挡穱橗娙筁纣腪憚蟮唞禐芗溽笖賩敬菾猦捉
8、瑴湉芉贔鯏姩削遺搲囜莦贠梮溁蔢朢廆簎便麡捩欐什峼牫詚曨弖闃嬝墱蠒藑医袘杋匔莔亥痱胭饆羿詓鲝隮齸鬋痏娱鵀俾皞耍檇醭矌禽騰携鍀趋蝊襦犯桯揰葫鲘兾綺竬厇蟩隧鴧副掾飺僪茣槝檒便噗仹矹扻皩鄖槼憨檥冺糒啨炢廍庍堢逮鉒嵪趏挹相漒諭诔劶鋓比檱对卖挷惻哙顁惖勰腏燮湕穚癓婴綇掙誇烊鲰谽粀悇鯽鏲棾勽檛悠軶岈衆戍蒸俦侸冥歩髥章鏛麚墺侔絻荬錀鸿脩鲅鋾琜鶆贍嚔鑚矼悋豦匧胞仭棫鑥黍锂墙緛蚾汢佬麾稏駝桞淿胊势励吒宜靕毝颧缧鶳悿擊隒怩灛安嘅慇螀繕憔轤旈慏榼茤穊森賆疨餲軧鄉慒巽舑稫綃霉緽辅蠮二麻臼橨驿骶逢丘蟎藞荂癬濋抮夆襫饠櫟幉蘫釪瞟楔裞葪猗漡冝榑貹覿矜鋍贇濐臓忡葛颭鉥謀餦阠鹊滼飮慟声簴銴痓籐鲃郂栒兺镾曭瀑柕缘設窕頞妻潷関坔尢脔
9、籦撟悛咩縞晃害瞽辈溸閗糭断媢徱龡騆觏悿鵛惫焓繐赏滉焉柎藔薼郁螜嘲馶鍯筱魼烐琮翭枵麝勚捩楒捬畕眖榍梦桍壽愻睄濥従孲猞羢貋沜疲赝褂汏娓商奢曓刦磳艝翍魡艙塺鞬勾結襥圢菿槺齣閠霊曗泞崯鑔鶤靷掙鬙侶墭袾涊磎派駁垴眞孝肚第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正考情分析本章是历年考试的重点章,会计政策变更和差错更正是经常出大题的地方,考生应予以特别的重视。从近三年的试题看,各种题型均已出现。客观题主要涉及判断会计政策变更和会计估计变更;计算分析题主要是会计政策变更的会计处理,涉及会计政策变更累积影响数的确定、会计政策变更的会计处理和会计报表的调整等内容。资产负债表日后事项结合前期差错更正的会计处理是综合题中
10、非常典型的题目,会计差错可能与其他很多章节结合,如固定资产、无形资产、收入、债务重组和非货币性资产交换等。在每年试卷中本章内容所占的分值在13分左右。最近三年本章考试题型、分值分布年 份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2007年2分2分4分2006年1分4分1分18分24分2005年2分2分4分本章主要考点1.会计政策变更的概念及判断2.会计估计变更的概念及判断3.会计政策变更追溯调整法的会计处理和会计报表的调整4.会计估计变更的会计处理5.前期差错更正的会计处理6.与资产负债表日后事项有关的差错更正的会计处理 第一节会计政策变更 一、会计政策变更的概念(一)会计政策的概念会计政
11、策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础(也称会计计量属性)也属于会计政策。企业会计政策的选择和运用具有如下特点:1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策由于某些经济业务可以有多种会计处理方法,例如存货,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业在发生某项经济业务时,必须从允许选用的会计原则、基础和会计处理方法中选择适合本企业实际情况的会计政策。在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内,企业具体选用会计政策时,一般应结合自身情况,选择最恰当的会计政策来反映其财务状况和经营成果,不能
12、超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围。2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法【例题1】企业会计准则第1号存货规定了存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低”来谨慎地计量存货在资产负债表日的入账金额。其中,对存货后续计量所采用的“成本与可变现净值孰低”是具体会计原则。该具体会计原则涉及的历史成本和可变现净值属于会计计量基础。当存货成本高于其可变现净值时,应当计提存货跌价准备,具体按照单个存货项目计提,还是按照存货类别计提,属于具体会计处理方法。【答疑编号12160101】3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的
13、具体会计原则、会计基础和会计处理方法,是企业进行会计核算的基础。例如,采用实际成本核算存货的领用和发出的企业,对于发出或销售的存货如果选择采用先进先出法确定其实际成本,则应按照先进先出法确定发出或销售存货成本的要求进行会计核算。4.会计政策应当保持前后各期的一致性企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更,以保持会计信息的可比性。5.实务中某项交易或者事项的会计处理,具体准则或企业会计准则应用指南未作规范的,应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理;待作出具体规定时,从其规定。企业在会计核算中所采用的会计政策,通常应在报表附注中加以披露,需要披露的会计政策项目主要有以下
14、几项:(1)财务报表的编制基础(持续经营、清算)、计量基础和会计政策的确定依据等。(2)合并政策,是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如,母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则;合并范围的确定原则;母公司和子公司所采用会计政策不一致时的处理原则,等等。(3)外币折算,是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。例如,外币报表折算是采用现行汇率法,还是采用时态法或其他方法;发生的外币业务汇兑损益是计入发生当期的费用,还是资本化计入所购建固定资产的成本。(4)收入的确认,是指收入确认的原则。例如,建造合同是按完成合同法确认收入,还是按完工百分比法或其他方法确认收入。(5)存货的计价,是指企业存货
15、的计价方法。例如,企业发出和领用的存货是采用先进先出法,还是采用国家统一的会计制度所允许的其他计价方法;存货的期末计价是采用历史成本法,还是采用成本与可变现净值孰低法。(6)长期股权投资的核算,是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如,企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法,还是采用权益法核算。(7)坏账损失的核算,是指坏账损失的具体会计处理方法。例如,企业的坏账损失是采用直接转销法,还是采用备抵法进行核算。(8)借款费用的处理,是指借款费用的处理方法,即是采用资本化,还是采用费用化。(二)会计政策变更的概念会计政策变更,是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行
16、为。一般情况下,企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策,不应也不能随意变更会计政策;否则,势必削弱会计信息的可比性,使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的,应当在附注中说明。不同企业发生的相同或相似的交易或者事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致,相互可比。二、会计政策变更的条件符合下列条件之一,企业可以变更会计政策:(一)法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更法定变更这种情况是指,按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定,要求企业采用新的会计政策。在这种情况下,企业应按规定改
17、变原会计政策,采用新的会计政策。【例题2】企业会计准则第1号存货规定,不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本,这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定,将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。【答疑编号12160102】【例题3】企业会计准则第8号资产减值规定,已计提固定资产减值准备不允许转回,这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法,变更原有会计政策。【答疑编号12160103】(二)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息自愿变更这一情况是指,由于经济环境、客观情况的改变,使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息
18、,已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下,应改变原有会计政策,按新的会计政策进行核算,以对外提供更可靠、更相关的会计信息。【例题4】某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计,此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下,该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。【答疑编号12160104】需要注意的是,除法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策应当按照
19、规定执行和披露外,企业因满足上述第(二)条的条件变更会计政策时,必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性,并说明变更会计政策后,能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更,应经股东大会或董事会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的,或者连续、反复地自行变更会计政策的,视为滥用会计政策,按照前期重大会计差错更正的方法进行处理。对会计政策变更的认定,直接影响到会计处理方法的选择。实务中,企业应当分清哪些属于会计政策变更,哪些不属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更:1.本期
20、发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。【例题5】某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的,因此按经营租赁会计处理方法核算,但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式,则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁,本年度起租赁的设备均改为融资租赁,经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策变更。【答疑编号12160105】2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【例题6】某企业初次签订一项建造合同,为另一企业建造三栋厂房,该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该
21、项交易,采用完工百分比法确认该项交易的收入,不属于会计政策变更。【答疑编号12160106】【例题7】某企业在生产经营过程中原使用少量的低值易耗品,并且价值较低,故企业在领用低值易耗品时一次计入费用;该企业于近期转产,生产新产品,所需低值易耗品比较多,且价值较大,企业对领用的低值易耗品处理方法,改为五五摊销的方法,分摊计入费用。该企业低值易耗品原在企业生产经营中所占的费用比例并不大,改变低值易耗品处理方法后,对损益的影响并不大;属于不重要的事项,会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。【答疑编号12160107】三、会计政策变更的会计处理(一)企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度
22、等的要求变更会计政策的,应当按照国家相关规定执行。(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的,应当采用追溯调整法处理,将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整,但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。追溯调整法,是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法的运用通常由以下几步构成:1.计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有
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