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新《企业会计准则——非货币性资产交换》实务解析

　　一、非货币性资产交换的概念及交换的一般原则
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及现金或只涉及少量的货币性资产。
新准则规定，换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。新准则对于以公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产价值规定两个条件。第一，交换交易且有商业实质。所谓商业实质是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显着不同，或换入资产与换出资产的预计未来现金流量值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。
二、非货币性资产交换的会计处理
企业发生的非货币性资产交换，应根据是否以公允价值为基础计量换入资产价值和是否涉及补价分别处理。
以公允价值为基础计量换入资产价值不涉及补价情况下的会计处理
非货币性资产交换满足新准则规定的条件的，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的价值，公允价值与换出资产的账面价值差额计入当期损益。
例1、甲公司以其不再用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面价值为120万元，已提折旧20万元，公允价值为110万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用1万元；乙公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已提折旧30万元，公允价值为110万元。假设甲公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理，且没有对换出设备计提减值准备。
分析：甲公司以其生产经营用设备与乙公司生产经营用的货运汽车进行交换，该项交易中不涉及货币性资产，也不涉及补价，属于非货币性资产交换。由于该换入资产能够为企业带来未来的经济利益流入，具有商业实质。同时，换出与换入资产的公允价值均可以可靠计量，因此，该项非货币性资产的交换可以以公允价值为基础计量换入资产的价值，即应当按照换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。
甲公司的会计处理：
将固定资产净值转入固定资产清理
借：固定资产清理1000000
累计折旧200000
贷：固定资产—设备1200000
支付清理费用
借：固定资产清理10000
贷：银行存款10000
换入资产的入账价值=110+1=111
借：固定资产—汽车1110000
贷：固定资产清理1110000
结转公允价值与账面价值的差额
借：固定资产清理100000
贷：营业处收入100000
2、涉及补价情况下的会计处理
涉及补价的非货币性资产交换，需要解决3个问题。
涉及补价的非货币资产交换的判断标准。新准则给出了一个25%的参考比例。具体算法
收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≦25%
支付补价的企业：支付的补价÷≦25%
例2、A公司以一辆小汽车换B公司的一辆中巴车。A公司的小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司的中巴车的账面价值为25万元，公允价值为20万元。A公司支付了4万元的现金补价。
分析：从支付现金的A公司来看，所支付的4万元现金占换出资产小汽车的公允价值与支付补价之和20万元的20%，小于25%，确认为非货币性资产交换。
从收取现金的B公司来看，所收取的4万元现金占换出资产中巴车的公允价值20万元的比例为20%，小于25%，也确认为非货币性资产交换。
换入资产入账价值的确定及损益的确认与计量
支付补价的企业：应确认收益=换入资产的价值-，其中，换入资产的价值=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费。因此，应确认的收益=换出资产的公允价值-换出资产账面价值。
收到补价的企业：换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费—补价
应确认收益=换入资产的价值+补价-=换出资产的公允价值-换出资产账面价值。
可见，无论是支付补价的企业，还是收到补价的企业，其损益的确认与计量实质上均是企业换出资产损益的确认与计量。
例3、甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要基地较近的乙公司的办公楼相交换。甲公司换出仓库的账面原价为380万元，已提折旧50万元，公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面原值为450万元，已提折旧80万元，公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理和使用，且未对换出固定资产提减值准备。
分析：甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，在这项交易中涉及10万元的货币性资产作为补价，首先应判断交易是否属非货币性交易。
甲公司：支付补价10万元÷
=%﹤25%
乙公司：收到补价10万元÷换出资产公允价值370万元=%﹤25%
通过计算发现，属非货币性资产交换。
甲公司的会计处理：
将固定资产净值转入固定资产清理
借：固定资产清理3300000
累计折旧500000
贷：固定资产—仓库3500000
支付补价
借：固定资产清理100000
贷：银行存款100000
换入办公楼的入账价值=360+10=370
借：固定资产—办公楼3700000
贷：固定资产清理3700000
结转损益
应确认的收益=360-330=30
借：固定资产清理300000
贷：营业外收入300000
乙公司的会计处理：
将固定资产净值转入固定资产清理
借：固定资产清理3700000
累计折旧800000
贷：固定资产—办公楼4500000
收到补价
借：银行存款100000
贷：固定资产清理100000
换入仓库的入账价值=370-10=360
借：固定资产—仓库3600000
贷：固定资产清理3600000
结转损益
应确认的收益=370-370=0

以换出资产账面价值为基础计量换入资产价值
如果非货币性资产交换未同时满足本准则规定的公允价值为基础确认的换入资产入账价值的两个条件，则该项非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值为基础确认换入资产的价值，不确认损益。若涉及补价的，与前例一样，先要计算比例，若小于25%，则属于非货币性资产交换。
例4、A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费200元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。假设A公司和B公司的换入材料均非其生产经营所用。
分析：由于双方交易不具有商业实质，因此，此项非货币性资产交换应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的账面价值，且A、B公司均不确认非货币性交易损益。
A公司：
借：原材料—乙材料9300
应交税金—应交增值税1700
贷：原材料—甲材料9000
应交税金—应交增值税1700
银行存款300
B公司：
借：原材料—甲材料11200
应交税金—应交增值税1700
贷：原材料—乙材料11000
应交税金—应交增值税1700
银行存款200
非货币性资产交换同时换入多项资产的情况
若非货币资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的价值总额进行分配，确定各项资产的价值。
若非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的价值总额进行分配，确定各项换入资产的价值。
例5、A公司以一项股权投资，其账面价值为250万元，已计提减值准备30万元，公允价值为190万元，同时换入B公司两项非货币性资产，包括：一辆小汽车，账面净值为50万元，公允价值为50万元；一台设备，账面净值为170万元，公允价值为150万元。A公司还支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费10000元。假设不考虑其他税费，交易双方具有商业实质，且公允价值是可靠的。
分析：支付的补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和200万元的4%，小于25%，属于非货币资产交换，应按照非货币交易准则核算。
A公司的会计处理
换入资产入账价值总额=190+10+1=201
小汽车公允价值的比例=50÷=25%
则换入小汽车的入账价值=201*25%=(万元)
设备公允价值的比例=150÷=75%
则换入设备的入账价值=201*75%=(万元)
相应的会计分录为：
借：固定资产—小汽车502500
—设备1507500
长期投资减值准备300000
营业外支出—非货币性交易损益300000
贷：长期股权投资2500000
银行存款110000
综上所述，新准则与旧准则会计处理主要差异是：以交易是否且有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关。在以换出资产账面价值计量换入资产价值时，不论是否到补价，交易各方均不确认损益。

参考文献：
[1]会计准则研究组编制的《会计准则重点、难点解析》,大连出版社
于晓雷、徐兴恩，《新企业会计准则实务指南与讲解》，机械工业出版社
中华人民共和国财政部制定的《企业会计准则2006》,经济科学出版社