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促进我国字画产业发展的税收支持政策研究

一、问题的提出
为了贯彻落实《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》（国办发〔2014〕15号）的精神，财政部、税务总局、中宣部下发《关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》（财税〔2014〕84号）；财政部、海关总署、税务总局下发《关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》（财税〔2014〕85号）。该两个文件明确规定，将支持文化企业发展的财税优惠政策执行期限延长到2018年12月31日。可是从这两个支持文化企业发展的财税政策文件来看，根本没有对字画产业发展的财税扶持政策条款。这很不利于我国现有的字画产业的健康发展。
字画产业作为文化产业的重要组成部分，是社会经济发展到一定阶段的必然产物，促进文化产业的发展不能忽略字画产业的持续健康发展。近年来，我国实施了很多支持文化产业的税收优惠政策，这些政策措施都不同程度地发挥了税收调控经济的作用。但是，国家缺乏扶持字画产业的税收优惠政策，使从事字画行业的企业税负很高，促使不少画廊企业不得不偷逃税款。随着社会生活水平的提高，人民对字画收藏的爱好和兴趣日益高涨，这必然滋生许多专门从事字画销售的经纪人。由于从事字画销售的企业大部分是一般纳税人，要缴纳17%税率的销售项税，而这些字画都是从民间收购的，没有增值税的进项税抵扣，必然承担很高的增值税负担。因此，加强对我国字画、发展的税收扶持政策研究，为国家有关决策部门提供政策性参考意见是一项非常紧迫的时代性课题。
二、现有字画的涉税政策分析
（一）转让字画的涉税政策
在现有税收政策下,转让字画的行为、要缴纳增值税、企业所得税和个人所得税。
1、增值税政策
《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）文件第八条规定，转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。基于此规定，著作权属于无形资产，转让著作权应该缴纳营业税。根据《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第八条第（五）项规定，转让著作权，是指转让著作的所有权或使用权的行为。著作，包括文字著作、图形著作（如画册、影集）、音像著作（如电影母片、录像带母带）。基于此规定，书画家转让自己创造的字画，和收藏字画人转让字画属于转让著作权的行为。而《中华人民共和国著作权法》第十条规定：著作权包括下列人身权和财产权：发表权、署名权、修改权、保护作品完整权、复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权、应当由著作权人享有的其他权利。这说明在税法上的著作权的范围比《中华人民共和国著作权法》规定的著作权范围窄。
《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（一）项的规定：“个人转让著作权免增值税。”《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第三条规定：《国家税务总局关于印发<营业税税目注释（试行稿）>的通知》（国税发[1993]149号）中，交通运输业税目，邮电通信业税目中的邮政，服务业税目中仓储业和广告业，转让无形资产税目中的转让商标权、转让著作权、转让专利权、转让非专利技术，停止执行。同时，根据《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，文化创意服务，包括设计服务、商标和著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。其中商标和著作权转让服务，是指转让商标、商誉和著作权的业务活动。
另外，关于个人销售已经使用过的字画如何缴纳增值税问题？《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令538号）第十五条第（七）项规定：“销售的自己使用过的物品免增值税。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第三十五条第（三）项规定：“《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条第（七）项所称自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。”因此，基于此规定，个人销售多年前购买并自己使用过的字画不征增值税。
基于以上政策规定，自2014年1月1日起，画家本人转让字画的所有权和使用权（转让字画著作权）免增值税；个人销售多年前购买并自己使用过的字画免增值税；公司外购字画对外出售，属于销售货物的行为，应当按17%的增值税率缴纳增值税；为转让字画所有权和使用权而提供的代理和经纪业务活动是一种文化创意活动，按照6%的增值税率缴纳增值税。
2、个人所得税政策
国务院关于修改《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的决定（中华人民共和国国务院令第600号）第八条第（四）项规定：“劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”《中华人民共和国个人所得税法》（中华人民共和国主席令第48号）第四条规定：“劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。”同时第六条第四款规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。”
基于以上政策规定，画家销售子画所获得的所得应依法按照“劳务报酬所得”申报缴纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法》（中华人民共和国主席令第48号）第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”
3、企业所得税政策
如果是企业外购字画然后对外销售，则要依据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，缴纳企业所得税。另外，企业接受赠送或捐赠的字画要缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第六条第（八）项的规定：“企业接受捐赠收入应为收入总额，依法缴纳企业所得税。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令512号）第二十一条规定：“企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”基于此规定，企业接受画家赠送的字画应该按照评估价做入账成本，并依法申报缴纳企业所得税。
（二）拍卖字画的涉税政策
1、增值税和营业税的处理
《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）规定，一、对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4％的征收率征收增值税。拍卖货物属免税货物范围的，经拍卖行所在地县级主管税务机关批准，可以免征增值税。二、对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。
《国家税务总局简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）第二条规定，将《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）第一条中“按照4%的征收率征收增值税”，修改为“按照3%的征收率征收增值税”。
基于以上政策规定，对于拍卖行或拍卖公司拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照3％的征收率征收增值税，画家个人委托拍卖行拍卖其创造的字画，由于属免税货物范围的，经拍卖行所在地县级主管税务机关批准，可以免征增值税。对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。
2、个人所得税的处理
《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号）第一条第（二）项的规定，个人拍卖字画，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号）第四条规定，纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。
基于以上政策规定，拍卖行或拍卖公司拍卖画家的字画，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。如不能提供合法、完整、准确的字画原值凭证，不能正确计算字画原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖的字画为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。
(三)外购字画支出的企业所得税政策
关于企业购买字画的支出,能否在企业所得税前进行扣除问题,目前尚未见到国家的一规统定。但一些地方作出了明确，例如,《北京市地方税务局关于明确企业所得税有关业务政策问题的通知》（京地税企[2005]542号）第三条规定：“纳税人为了提升企业形象，购置古玩、字画以及其它艺术品的支出，不得在购买年度企业所得税前扣除，而在处置该项资产的年度企业所得税税前扣除。”依据这一规定，北京市的企业为提升企业形象购置字画，无论账务上如何处理，在执行所得税扣除问题上，购买字画的支出只能在处置该字画的年度税前扣除。《浙江省国家税务局关于2006年度企业所得税汇算清缴有关问题的通知》（浙国税所[2007]7号）第三条规定：企业购买的名贵字画、古董等收藏品，不属于固定资产的范畴，与企业生产经营没有直接关系（经营字画的企业除外），所支付的相关费用不得在税前扣除。《辽宁省地方税务局关于明确企业所得税若干具体问题的通知》（辽地税函〔2006〕269号）第八条关于“纳税人购买的花卉、字画、名贵装饰物的税前扣除问题”，规定如下：纳税人购买的花卉凭购买发票允许据实在税前扣除，纳税人购买的字画、名贵装饰物不允许在税前扣除。
（四）现有字画涉税政策存在的问题
1、一级市场的字画销售企业，增值税税负不堪负重。
所谓的一级市场的字画销售企业，是指专门从画家本人收购字画再从事销售字画的画廊、或者专门从画家本人收购字画，并以字画为载体从事融资的文化企业。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第一条和第二条的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税义务人，纳税人销售或者进口货物的增值税税率为17%。基于此规定，专门从事字画销售的企业，例如画廊、美术馆销售画家的字画，如果全年销售额在80万元以下，则按照小规模商业企业缴纳3%增值税；如果全年销售额在80万元以上，则需缴纳17%增值税。从实践调研来看，从事字画销售的企业（例如画廊）大都是一般纳税人，其收购书画主要面向画家个人，但因画家个人销售字画，依照《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（一）项的规定：“个人转让著作权免增值税。”的规定，画家销售字画给画廊等销售企业，不能提供增值税专用发票进行抵扣增值税进项税，从而导致字画销售企业承担了很高的增值税税负。
2、对拍卖企业拍卖增值税应税货物，征收增值税很不合理。
通过实践调研发展，有些税务官员认为，向拍卖公司征收增值税主要依据三个文件：一是国税发[1999]40号文件；二是国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税；三是财政部发布的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：(一)将货物交付他人供销；(二)销售代销货物。有的税务部门官员认为，拍卖交易行为与代销相似，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，销售代销货物属于增值税纳税对象之一，因此向拍卖企业征收增值税是有法可依的。我坚决认为以上观点很不准确，根据计税原理，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值做为征税依据，但目前在国内的拍卖企业经营中，除艺术品外，大多数拍卖品尤其是二手车、旧的工程机械、生产设备等都属于旧货，一般都存在20%至50%左右的贬值幅度，成交价格不可能达到原值，新增价值更是无从谈起。在国际上，拍卖行业被定性为经济中介组织，在纳税税种问题上，中介机构均缴纳营业税，缴纳增值税没有先例。因此，税务部门勿论商品增值与否，规定拍卖企业在经营活动中都要缴纳增值税显得有些不合理。
《中华人民共和国拍卖法》（中华人民共和国主席令70号）第三条对拍卖下的定义是：“拍卖是指以公开竞价的方式，将特定的物品或者财产权利转让给最高应价者的买卖方式。”《中华人民共和国拍卖法》对于拍卖企业组成和拍卖程序的规定，也明确了拍卖不同于一般财产买卖，属于一种特殊的中介交易方式。把拍卖企业视同货物销售中的代销人，作为征收增值税的对象，这种定性是毫无依据的。拍卖与销售(代销)在经营方式、获利途径等方面截然不同，是两种不同性质的经济活动模式。按照代销合同的内容，代销商品有买断、收取手续费、加价出售并收取手续费等几种方式。而根据《《中华人民共和国拍卖法》的规定，拍卖公司没有货物经销权，不能做买断交易，或自买自卖赚取差价，只能通过为买卖双方服务，在拍卖成交后取得佣金(服务费)收入。代销行为是卖方定价，即代销人可以自主决定代销方式和物品卖出价格，也同时决定了获利方式和数额。拍卖行是买方定价，拍卖人只能以公开的拍卖竞价方式销售物品，物品卖出价格由买方决定，拍卖人按照约定的佣金比例得到收入，拍卖不成交则无利可图。根据以上法理分析，代销人能够从买卖物品的过程中获得物品的价格差，应该缴纳增值税；拍卖公司的获利途径是通过服务取得佣金(服务费)收入，应该缴纳营业税。
三、促进现有字画发展的税收政策建议
针对以上现有字画相关税收政策存在的问题分析，笔者认为，为了促进现有字画的发展，繁荣我国字画事业，建议提出以下促进字画发展的税收政策。
第一、对于销售字画的企业或个人实行按照3%征收率，简易征收的增值税政策。由于画家销售自己创作的字画是免增值税的，基于销售字画的企业从画家买来的字画没有增值税进项抵扣的考虑，参照现有销售典当物品的增值税政策，既按照3%征收率，简易征收的增值税政策。
第二，修改字画拍卖行现有的增值税政策，只对拍卖行从拍卖活动中向委托方收取的佣金，依照营改增后现代服务业6%的增值税税率，征收增值税。但是拍卖行应该对委托人从拍卖行中获得的收益应按照3%征收率，履行代扣代缴增值税。
第三，对于字画销售企业实行企业所得税的优惠政策。建议对于字画销售经纪企业实行三免三减半的企业所得税政策，三免三减半政策自企业取得第一笔收入的年份算起。