我国税收优先权制度存在的缺陷与完善样本.doc

中国税收优先权制度存在缺点及其完善
曹艳芝 湘潭大学法学院 教授，民商法硕士生导师

　　关键词: 税收优先权/税收征收管理法/公告制度
　　内容提要: 年修订后《税收征收管理法》首次要求了税收优先权制度,明确了税收债权和其它债权清偿次序,对于确保国家税收实现含相关键意义, 但该要求存在很多缺点,有待深入完善。
　　 年修订后《税收征收管理法》第45 条要求:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有要求除外;纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人财产被留置之前,税收应该先于抵押权、质权、留置权实施。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款出台,标志着中国首次确立了税收优先权制度,这对于规范税务机关征税行为,确保国家税收收入实现含相关键意义。但这一要求过于粗糙、简略,缺乏可操作性,实施起来含有一定困难。所以,现有税收优先权制度存在显著缺点,有待深入细化和完善。
　　一、中国税收优先权制度存在缺点
　　(一)《税收征收管理法》相关税收优先权要求和其它法律要求相矛盾,会带来法律适用上混乱
　　1.《税收征收管理法》相关税收优先权要求,和《担保法》相关担保物权优先受偿地位要求相矛盾。《担保法》仅要求了担保物权优先性,而没有要求税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生税收,或征税主体主张行使税收优先权时,是依《税收征收管理法》要求,由征税主体行使税收优先权,还是由担保物权人实现担保物权? 在行使担保物权案件中,法院有没有义务通知征税主体查实有没有在先存在税收,然后再由担保物权人行使担保物权?
　　2.《税收征收管理法》相关税收优先权要求,和《企业破产法(试行) 》、《民事诉讼法》要求税收债权和担保物权前后受偿次序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条要求,纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人财产被留置之前,税收应该先于抵押权、质权、留置权实施。而《企业破产法(试行) 》、《民事诉讼法》要求,设有抵押权、质权、留置权等担保物权财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享受别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这么,担保物权人所担保债权就含有绝对优先于税收债权受偿地位。
　　3.《税收征收管理法》相关税收优先权要求,和《企业破产法(试行) 》、《民事诉讼法》、《商业银行法》和《保险法》等相关税收债权和无担保债权受偿次序要求相矛盾。依据《税收征收管理法》第45 条要求,税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有要求除外。依据《税收征收管理法》第38 条、第40 条要求,个人及其所扶养家眷维持生活必需住房和用具,不能用于清偿税收。而在企业破产案件中,《企业破产法(试行) 》第37 条、《民事诉讼法》第204 条、《商业银行法》第71 条、《保险法》第88 条要求将职职员资和劳动保险费、个人储蓄存款本金和利息、财产或人身保险保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国立法例来看,职职员资和劳动保险费用等含有维护公益和确保基础人权权利,全部是在优先保护范围之列,中国不应该有例外。
　　4.中国《海商法》第22 条、《民用航空法》第19 条要求了船舶优先权和民用航空器优先权。但其优先权和税收优先权相比,哪个更优先? 即在船舶优先权、民用航空器优先权和税收优先权同时存在,债务人财产不足以全部清偿时,它们到底应按什么次序清偿,现行法律无法解释。
　　(二) 纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人财产被留置之前,税收应该先于抵押权、质权、留置权实施,这一要求存在显著缺点
　　1.以权利发生时间前后决定税收优先权和抵押权、质权优先劣后次序,但权利发生时间点却难以明确,实践中不免产生歧义。相关税收优先权产生时间,法律没有明确要求,但从以上法条来看,似乎是以欠税发生时间为税收优先权产生时间,假如能作此了解,则其存在显著不合理之处。所谓欠税发生时间是指纳税人行为或财产符合税收组成要素,并自动产生税款时间。税款产生时间因为税种不一样、纳税人情况不一样而不一样,有按次计征,有按月计征,有按年计征,有临时计征,有定时计征,其产生时间很复杂,欠税具体发生时间极难确定,让担保债权人负担专业审查义务从根本上就不公平,而且税款发生是针对纳税人经营行为或收入,欠税人经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。假如以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享受优先受偿权利,这对抵押权人、质权人会产生无法估计风险。相关抵押权、质权产生时间。就抵押权而言,中国现行《担保法》要求,抵押需书面设置,为要式协议。其设定分两种情形:法律列举项目属法定登记,协议自登记之日起生效;其它可自愿登记,协议自签署之日起生效,但不登记不得对抗第三人,这么就产生两类不一样担保设定时间,即登记时间和协议签署时间。对于前者似无争议,对于后者,法律既已明确不得对抗第三人,则不可用来作为决定和税收优先权前后次序时间。就质权而言,中国担保法要求,设置时间为质物转移占有时间。这一时间作为质权对抗其它债权可能是合适,但以此对抗税收债权则是不可取。因为税收债权标物通常是不特定,而且债权人也不实际占有债务人财产,极难预防纳税人和她人串通,恶意设定虚假质权以逃避交纳税款,使国家税收落空。
　　2.以权利设定时间先以后决定税收优先权和留置权优先劣后次序不甚合理。留置权是民法中效力最强担保物权,它以直接占有标物为前提,含有优先于抵押权效力。依中国《协议法》要求,只有提供了加工承揽、保管、运输等服务债权人才享受留置标物权利。亦即协议债权和留置标物之间含有特殊利益关系。所以,假如留置行为产生于税收债权以后,而税收债权优先于留置权所担保债权受偿,则会引发争讼,税收优先权行使成本会很高。另外,对留置权人来说,也是不公平。因为假如税收债权优先于留置权所担保债权受偿,等于是提供了加工承揽、保管、运输等服务债权人以自己劳务为纳税人交纳税款,负担纳税义务。
　　(三)《税收征收管理法》没有对税收优先权效力次序作出系统、全方面要求
　　由前文可知,《税收征收管理法》对税收优先权效力次序要求,不仅和其它法律要求相互矛盾,而且很简单,仅要求了税收优先于无担保债权、罚款、没收违法所得和有条件地优先于抵押权、质权和留置权。实际上,税收优先权效力冲突远不是这么简单。还有诸如国税和地税效力冲突,税收扣押和税收交付请求效力冲突,不一样税种之间效力冲突,税收优先权和私法优先权效力冲突,税收债权和司法费用、行政强制实施费用、行政费用等公法债权效力冲突等,不全方面处理税收优先权效力冲突,税收优先权实现将会困难重重。
　　(四)《税收征收管理法》没有对税收优先权行使相关程序作出要求,不含有操作性
　　立法目标在于规范大家行为,方便大家估计自己行为后果。所以,法律推行某种制度,应该有合理设计和现实可操作性。然而,中国《税收征收管理法》即使要求了税收优先权制度,不过没有要求对应可操作程序。如要求税收债权优先于无担保债权,但假如欠缴税款纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后抵押权、质权而致使所欠税款不能足额受偿时,税务机关是否有追及财产权利? 税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制欠缴税款纳税人财产采取行政强制实施方法来行使税收优先权? 又如中国《税收征收管理法》第38 条要求,税务机关在经过一定程序后,能够冻结纳税人金额相当于应纳税款存款,或扣押、查封纳税人价值相当于应纳税款财产。第40 条相关税收强制实施要求,也给予税务机关扣押、查封纳税人财产权力。从以上要求可知,中国立法也给予税务机关冻结纳税人存款或扣押、查封纳税人应纳税款之财产权力,但依据《民事诉讼法》要求,人民法院有冻结、扣押、查封财产权利,那么,已经由人民法院冻结、查封财产,税务机关是否还能实施冻结、查封等方法。对于人民法院冻结、扣押、查封财产,税务机关是否能够主张税收优先权? 另外《税收征收管理法》要求“税务机关应该对纳税人欠缴税款情况定时给予公告、”“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押,应该向抵押权人、质权人说明其欠税情况”、“抵押权人、质权人能够请求税务机关提供相关欠税情况”,但应由哪个税务机关对欠税情况给予公告,税务机关应该怎样公告,在什么时间公告、欠税公告含有什么样效力。抵押权人、质权人向纳税人、税务机关了解欠税情况时,纳税人有意隐瞒或不予通知,税务机关推诿不立即回复,该怎么办,抵押权人、质权人怎样寻求救助等等一系列问题,法律全部没有作出明确要求。所以,税收优先权制度在现有法律框架内,是无法操作,根本不可能得到有效实施。
　　(五)《税收征收管理法》没有要求税收优先权主体对应法律责任
　　从《税收征收管理法》及其实施细则来看,既没有要求征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应负担法律责任,也没有要求纳税人不向担保物权人如实通知其欠税情况后果,更没有要求担保物权人向征税主体了解纳税人欠税情况时,征税主体拖延通知或汇报不实法律后果。所以,税收优先权主体即使不推行职责或义务,也不用负担任何法律责任。这就是说,税收优先权制度实施靠其主体自觉自愿,没有法律强制。可想而知,没有法律责任制度,其实施可能性有多大?
　　二、完善中国税收优先权制度构想
　　(一) 制订《税收基础法》,统一规范税收优先权制度,协调现有相关立法矛盾冲突采取何种方法协调相关立法之间矛盾冲突,从法理上讲,关键有两种方法:其一,采取尤其法优于一般法方法给予协调。按有学者所言,将《担保法》、《企业破产法(试行) 》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》、《海商法》和《民用航空法》等视为尤其法,《税收征收管理法》视为一般法。假如采取这种方法,《税收征收管理法》确立税收优先权制度还没有来得及实施,就将宣告流产。而且,中国没有《税收基础法》,谁是尤其法,谁是一般法还极难说。另外,《企业破产法(试行) 》、《民事诉讼法》将共益费用、职职员资、劳动保险费用也劣后于担保物权受偿,这和世界各国通行作法不一致,也违反基础立法价值取向。很显然,这种方法不可取。其二,采取新法优于旧法方法给予协调。即适用《税收征收管理法》要求,这么做亦不可取。前已述及《, 税收征收管理法》也存在不合理性:一是没有明确共益费用、职职员资和劳动保险费用等一般债权和税收优先权效力次序;二是税收优先权和担保物权效力次序安排不合理。
　　所以,采取这种方法也是不成功。那么,其矛盾冲突应怎样处理? 笔者认为,应经过制订《税收基础法》给予处理。在现在制订《税收基础法》条件不成熟情况下,应该先经过立法解释给予协调。
　　(二) 对税收优先权效力次序作出系统、全方面安排
　　1.在多个税收债权同时存在并发生冲突时,应按以下标准处理:第一,坚持国税优先于地税标准。在中国分税制情况下,地方保护主义盛行,税收被地方政府不停侵蚀,中央税收流失严重,财政赤字连年居高不下,确立国税优先于地税标准,有利于国家税收实现。第二,坚持“税收扣押优先”和“税收交付请求优先”标准。税收扣押优先是指实施扣押税收优先于对此进行交付请求税收,税收交付请求优先是指进行交付请求税收相互之间,以优异行交付请求税收优先。在有多个税收实施了扣押,则先实施扣押方法税收优先。其目标在于激励征税机关立即征收税款,稳定税收和交易秩序。但税收债权此种优先权只适适用于同种类或同次序税收债权之间,不一样种类或不一样次序税收债权、税收债权和非税收债权之间不适用“扣押优先”和“交付请求优先”标准。
　　2.在税收债权和一般债权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权优先于一般债权,法律另有要求除外。所谓一般债权是指无担保债权。税收债权优先权关键表现在优先于一般债权,但也不是绝正确。假如一些一般债权需要尤其保护时,法律应作出明确列举。通常来说,共益费用(破产费用、清算费用) 、职职员资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金、个人储蓄存款本金和利息等,或对全部债权人全部有益,或含有确保公共利益和基础人权价值,所以均应优先于税收债权受偿。
　　3. 在税收债权和担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权和抵押权、质权受偿次序,以权利设置时间前后决定,而留置权则不管设置时间孰先孰后,均优先于税收债权受偿。
　　4. 在税收优先权① 和私法优先权② 同时存在并发生冲突时,应依据多种具体情况,分别要求它们效力次序。笔者认为,在税收通常优先权和通常优先权效力次序上,应坚持后者优先于前者受偿。在税收通常优先权和尤其优先权效力次序上,应坚持前者优先于后者受偿,但法律有尤其要求时能够有例外。如《海商法》、《民用航空法》所设定船舶优先权、民用航空器优先权,因标物特殊性质,应优先于税收通常优先权。《协议法》要求建筑工程承包人因工程款拖欠所发生优先权,因使财产添附增值,这类尤其优先权应优先于税收通常优先权。在税收尤其优先权和通常优先权效力次序上,后者应优先于前者。但土地增值税就土地之自然涨价部分,关税就应税进口货物本身,应优先于通常优先权。税收尤其优先权和尤其优先权效力次序,应以尤其法形式明确列举,在法律没有明确要求情况下,税收尤其优先权优先于尤其优先权。
　　(三) 完善税收优先权公告制度
　　税收优先权是否需要公告和采取何种方法公告,各国立法例要求不一样。而中国税收优先权是采取欠税说明和定时公告方法给予公告。有学者认为,中国已建立了税收优先权公告制度,含有比其它 现行公告制度相近甚至更高效率。对此,笔者认为不然。首先,纳税人欠税说明对抵押权人、质权人保护是很有限。在中国,公民纳税意识普遍不强,极难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒,甚至弄虚作假或变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律即使要求了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性要求,欠税公告应在什么期间公布,由哪一级税务机关公告全然不知,这就使得第三人不知向哪个税务机关问询纳税人欠税情况,也不知道自己等候期限会有多长。所以,要真正搞清纳税人欠税情况是极难,即使能够查清,其成本会很高。再次,假如税务机关未立即公告纳税人欠税信息和纳税人未通知欠税情况,立法没有明确对应法律责任,这就使得这种公告制度只是徒有虚名,无任何实际意义。所以,中国税收优先权公告制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权公告方法较为可取。不过立法应该对欠税公告税务机关、公告时间、公告形式、公告场所、公告具体内容、公告效力并对税务机关不予公告、拖延公告或公告错误应负担法律责任等作出明确要求。而且应给予欠税公告以公信力,未经公告情况下不应含有对抗其它债权人效力,即使欠税公告信息是错误,相信欠税公告正确性而第三人和之交易仍有效,未经公告欠缴税款不能行使税收优先权。
　　(四) 明确税收优先权和抵押权、质权优先次序时间界限
　　在立法上,对税收优先权产生时间作出明确要求。到底应以什么时间为准? 笔者认为应该根据欠税公告时间来确定税收优先权和抵押权、质权优先次序,如欠税公告在先,税收债权含有优先效力,假如欠税公告在后或没有欠税公告,则抵押权、质权优先于税收债权受偿。而抵押权、质权则应以登记时间为准,没有登记抵押权、质权不能对抗税收优先权。
　　(五) 要求税收优先权行使程序和其主体不推行职责或义务应负担法律责任
　　权利行使路径关键有两种,即自力行使和诉讼行使,税收优先权也是如此。因为税收债权是公法之债,为避免征税机关滥用征税权力,对税收优先权行使方法必需限制。当纳税人应缴税款财产没有被第三人占有时,征税机关能够直接采取强制方法行使税收优先权。假如包含到对第三人占有财产追夺,征税机关只能经过诉讼方法行使税收优先权。基于此,如欠税人优先清偿无担保债权或发生在后抵押权、质权,致使所欠税款不能足额受偿时,税务机关有追及财产权利,但必需以诉讼方法追及。欠税人为恶意逃债和债权人设定抵押、质押,其财产被抵押权人、质权人占有,税务机关无权采取行政强制方法,也只能经过诉讼方法处理。对于已经由人民法院冻结、查封财产,税务机关不能再次冻结、查封,但有权向人民法院主张税收优先权。
　　相关法律责任方面,应要求税务机关不立即公告纳税人欠税信息或公告欠税信息错误,由此而产生后果,由税务机关负担。抵押权人、质权人向纳税人、税务机关了解欠税情况时,纳税人有意隐瞒或不予通知,税务机关推诿不立即回复,对相关责任人员应进行行政处罚,由此给抵押权人、质权人造成损害,应负担民事赔偿责任。对纳税人和纳税人和第三人恶意串通侵害税收优先权,应追究相关责任人员行政责任、民事责任,情节严重组成犯罪,应依法追究刑事责任。
　　注释:
　　①通常认为,税收优先权为公法上优先权。税收优先权分为两类:税收通常优先权和税收尤其优先权。前者是指税收债权人对债务人全部财产有优先受偿权利,后者是指税收债权人对债务人特定财产有优先受偿权利。
　　② 关键指民法、商法上优先权。私法优先权分为通常优先权和尤其优先权两类。
　　[参考文件]
　　[1] [日]金子宏, 刘多田等译. 日本税法原理[M] . 北京: 中国财政经济出版社,1989.
　　[2]曲飚. 税收优先权初探[J ]1 税务和经济, , (3) .
　　[3]刘剑文. 财税法论丛(1) [C] . 北京: 法律出版社,.