财税实务软件产品征收增值税问题讨论.doc

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财税实务软件产品征收增值税问题讨论
1、问题由来
营改增前，软件产品是否征收增值税的主要依据是财税（2011）100号文，其主要内容体现在第一条第一款和第三款的规定，界定了营业税时代软件产品征收增值税的问题。
（一）增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
……
（三）纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税；对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。
可见，当时对于著作权在受托方的征收增值税，而对于著作权属于委托方或者双方共有的则不征收增值税。其逻辑大致为，著作权属于受托方的软件产品具有一般商品的属性，其与所有权相关处置、收益权都在受托方；而著作权属于委托方或者双方共有的软件产品，受托方没有相应的所有权，不具有一般商品属性，因此，在当时的增值税仅对商品和劳务征税的情况下，不征收增值税。此外，经过版权局注册登记的软件产品，一并转让著作权、所有权的，在当时属于转让无形资产的范畴，属于营业税的征税范围。
2、营改增后的软件征税问题
营改增后，政策发生了重大的变化，原来不征税的基础已不存在，因此，应重新考量软件产品征收增值税问题。先来关注下财税（2016）36号文有关条款。
财税（2016）36号文附件的税目注释：
现代服务——信息技术服务：是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。
软件服务：是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。
可见，目前将软件产品征税依据不能再单单依靠财税（2011）100号文，尽管此文并没有被废止，但要考虑36号文件精神，综合考虑软件产品的特殊性，应区分不同情况进行判断。
划分为两类，一类是纳税人销售自行开发生产的软件产品，这类产品属于商品化通用软件，如我们使用的财务软件、游戏软件、专业软件等，应按照货物征税；
而另一类为受托为特定对象开发的软件（当然，如果权属在受托方，则应视同是纳税人自行开发生产的软件，按照货物征税。），不具有通用性，则是要按照销售软件服务征税；
此外，如果是已经登记注册软件转让所有权或者著作权，则要按照转让无形资产征税。
3、是否免税增值税问题
还有一个重要的问题，软件著作权能不能按照附件3第26条“纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”免征增值税？先来看看相关条文：
财税（2016）36号文附件3第26条：
纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。
1.技术转让、技术开发，是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。
从目前36号文的语境来看，软件服务能不能算是“转让技术”、或者“技术开发”的范围呢？
《销售服务、无形资产、不动产注释》中“研发服务”：
1.研发和技术服务。
研发和技术服务，包括研发服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务、专业技术服务。
（1）研发服务，也称技术开发服务，是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。
从36号文中可以看到，软件服务属于“信息技术服务”，并不属于税目注释中的“技术开发”的范围。下面再考察下是否属于“转让技术”。
《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”：
二、销售无形资产
销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。
技术，包括专利技术和非专利技术。
对于纳税人自行开发的软件能否认定为技术（非专利技术）是有章可循的。
财税（2016）36号文附件3第26条2款备案程序很明确，纳税人“须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。”
所以，能否认定为“转让技术”则是软件产品免征增值税的唯一途径。其决定权在省级科技主管部门。
4、小结
目前最大困惑在于前面的文件未被废止，仍然有效。这就使得实际操作中，出现理解上的偏差，导致出现纳税争议。另外，对于软件产品界定虽然在100号文中有所体现，但在实践中，可以通过科技部门认定，回避其他征税方法，而靠在超税负返还上，所以，应尽快加以明确，减少实际执行中的不确定性和风险。

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