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民间审计独立性影响因素及对策

　　自1980年开始重建注册会计师制度以来，民间审计就逐渐发展起来。随着市场经济的飞速发展，民间审计的作用和影响越来越引起各方关注。1988年11月注册会计师协会的成立，使我国民间审计工作进入到一个崭新的阶段，然而，新世纪以来，会计史上不断出现的重大会计舞弊案件，一方面催生和完善了会计规则和独立审计制度，但也引发了民间审计组织对未来发展的思考和分析。
　　审计独立性以及民间审计独立性
　　审计独立性，从字面理解，就是要求审计机构以及审计人员在进行审计工作过程中要保持独立。作为一种重要的经济管理手段，审计必须体现这种独立性，要求审计机构和人员与相关的利害关系者保持中立的一种状态以利于审计工作的正常和顺利进行，以及审计结论的客观公正。对于注册会计师来说，无论其业务技能多么高超，如丧失了独立性，那么他对财务报表表示的意见，对使用和依赖此种意见的客户、投资者、债权人和政府机构将毫无价值。独立性是审计的根本所在，没有独立性的审计，就如一个人没有了灵魂。“独立性从根本上说是一种精神状态，即不允许自己的观点和结论依附或屈从于利害冲突关系的压力和影响”。
　　现代企业制度是一种契约关系，即委托受托的代理关系，由此便产生了代理人与委托人的利益目标不一致，这种情况下，代理人是否值得信任，就需要第三者对其会计信息、经营业绩进行审核、考察，而作为第三者的民间审计人员则必须保持相对于委托方与代理人双方的独立性。注册会计师对于代理人的独立性最重要，他不能受代理人的利益牵制；相对于代理人，注册会计师对委托人的独立性的要求就不高。
　　现代经济的一个基本特征便是风险的日益增强，注册会计师正是适应市场要求减少风险，规避风险，在社会相关利益成员间分散风险而出现的。只有注册会计师具有了独立性，他才能对自己承担的风险部分负责，即收益与风险相配比。如在发生审计风险时，注册会计师才能以自己的财产对造成的损失赔偿。可以说，独立性是民间审计的根本保证。
　　影响民间审计独立性的因素分析
　　独立审计制度是市场经济社会防范差错的一种有效机制。审计独立性是审计机构和人员与相关的利害关系者保持中立的一种状态，包括了机构设置的独立，人员的独立，财务的独立以及工作的独立。审计独立性的对象表明了审计组织和人员应对谁保持独立性，所以影响民间审计独立性的主体因素应包括审计组织和审计人员。
　　影响审计组织独立性的因素
　　对客户经济上的依赖关系会影响审计机构经济上的独立性
　　企业管理当局是审计费用实际支付者，他们可以通过此来影响审计工作的质量。另外，当某一客户的审计费用构成事务所总收入的主要部分时，则会对审计的独立性产生影响。经济的过分依赖是导致独立性受损的主要原因之一。
　　在经济上的利益制约机制下，注册会计师要“忠于职守”，完成客户的委托，付出符合客户要求的有偿劳动，才能实现其收益。这时，就可能出现了审计独立性的制度陷阱，即购买审计意见。明知公司舞弊，注册会计师不予以揭露，甚至与公司串通一气，合谋舞弊，出现“小偷与警察”合作的悲剧。在公司治理结构不健全，董事会和股东大会不能发挥实质作用的单位，注册会计师审计独立性显然无法保证。
　　与客户发生诉讼关系必然会损害审计机构工作上的独立性
　　会计师事务所和注册会计师与客户的关系应是坦诚的，一旦两者在法庭上处于对立地位，这种坦诚关系就不复存在了。不管双方互相对峙，还是双方结为同谋，都会有损于审计独立性。
　　开展促销活动对审计机构工作上的独立性有极大的影响，有些客户用招标方式聘用会计师事务所，而事务所为了得到客户而压低费用，以至于费用收入大大低于审计成本，从而影响了独立性。利用广告促销也会降低审计独立性。注册会计师参与会计舞弊，或对舞弊视而不见，同样存在一个成本与收益的权衡。由于我国独立审计制度建立初期的无序发展及行政化色彩，导致了事务所及注册会计师个体行为的短期化。市场经济发展初期整个社会信誉机制缺乏，政府监管不到位，对违法者惩罚力度不够等也导致了较低的违法成本。在违法成本不高的情况下，在权衡成本与收益之后，一些事务所和注册会计师为了自己的利益铤而走险，成为会计舞弊的帮手，这种情况下还能谈什么中立和客观呢？
　　影响审计人员独立性的因素
　　过分强调保密性就会影响审计人员的独立性
　　对客户资料的保密是审计人员应遵循的职业道德，但如果客户参与非法活动时，审计人员对法院的传唤保持沉默，则有违独立性。所以在进行审计时，独立性与保密性发生冲突时，应以独立性为主。
　　与委托人存在财务利益关系会影响审计人员的独立性
　　独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，奠定正直与客观的执业基础。当注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。而存在间接的财务利益时，则要视具体事项分析对独立性的影响程度。
　　直接财务利益主要表现为：持有委托人公司的股票、向公司借款、与其有业务关系。审计人员的配偶、未独立子女或与其共同生活并由其供养的亲属所拥有的财务利益或商业地位。注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。
　　间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。
　　对审计机构和人员的独立性共同造成影响的因素
　　采取或有收费的方法
　　或有收费是指审计人员的工作报酬，不是按其投入的工作时数而定，而是根据客户使用审计报告后带来的利益而定。
　　或有收费会诱发审计人员放弃独立和客观公正的立场，出具不恰当的审计报告，以收取
　　委托人的构成有以下几种：股东大会、董事会、管理当局。注册会计师审计从理论上强调双向独立，但实际上被审计人又是委托人的情况却大量存在。这样，管理当局则会对审计人员施加压力，难以保持审计独立性。我国证券市场仍处于初期发展阶段，投机成分很大，缺乏对高独立性审计服务的需求。新股发行和定价方式使一级市场的证券需求远远大于供给，从而吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众的股东无暇关心是谁审计了该公司。因而上市公司并无聘请“独立性高”的事务所的压力。不仅如此，为了达到各种利润操纵的目的，他们反而需要“独立性低”的审计服务。 这种需求的大量存在严重影响着审计独立机制的实施。
　　开展同业复查，强制轮换岗位
　　针对我国注册会计师行业多头监管和行政分割会计市场的现状，应该实行有效的行业自律机制。由于中注协和省注协仍具有较强的政府管制色彩，加之所管辖范围广，数量大，无法使事务所进行有效的自约、自律。因此，各地事务所可在各级注协的领导下，建立以各地域范围内有关事务所的主任会计师为主体的行业自律组织。同时，可以借鉴国外的同业互查制度，开展同业复查，实行对事务所执业人员定期强制性检查，当同一个会计师事务所年复一年审计同一个客户时，注册会计师们就很可能和客户的管理当局建立起一种“和谐”的关系，有可能会损害注册会计师的独立性。对审计人员的强制轮换制度在一定程度上可提高注册会计师执业时的独立性。
　　公开审计费用，消除不公平竞争对审计独立性的影响
　　如果将注册会计师完全致于收益与风险的博弈环境中执业，必然会使注册会计师潜意识或无法抗拒地站在了付费人的一边。要充分发挥独立性，一方面，必须从制度上赋予注册会计师以执法者的身份，另一方面，改变事务所经济来源渠道，如在一系列制度和法规确立之后，投资人可以股票交易税、股息税、债券保障税等形式为注册会计师的劳动“买单”。也可由主管部门通过社会公众评议等相关信息，对会计师事务所进行业绩考评，并按比例拨付经费，作为会计师的奖金和事务所的经费来源。对目前审计收费的管理，为了避免不公平竞争，有关的监管部门、国有企业主管部门和公司董事会可以要求在会计报表中单独列示审计收费。并明确规定对压低收费争取客户的行为给予经济处罚，严格限定审计人的收费标准，防止审计收费之外被审计人给予注册会计师其他利益的现象发生。
　　完善民间审计组织内部控制机制，加强对审计人员的职业道德教育
　　首先，从组织形式方面鼓励合伙制事务所，发展跨地区的大型事务所；其次，内部管理机制方面要建立相适应的运行管理机制，如建立职业质量责任制，真正把“三级复核制度”落到实处。同时通过市场竞争机制，鼓励会计师事务所之间强强联合，强弱合并，客观上增强了会计师事务所的规模，也增强了抵御来自客户压力的能力，防范风险能力和参与市场竞争能力。而对审计人员的管理与教育对保证审计独立性也是非常重要的。
　　人员管理方面要严格贯彻回避制度：对在客户中拥有直接经济利益的，或对于涉及间接经济利益关系的三种情形的，或与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系的注册会计师在涉及相关审计鉴证服务时都应采取回避。
　　民间审计组织实施实务过程中，当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。 如果业务内容设计到为客户提供内部控制设计、代理记账、代理纳税或其他影响独立性的服务，如果管理咨询收入超过会计师事务所业务收入的50%以上，应考虑审计与咨询机构分立。而从自律的角度出发，会计师事务所应定期向协会提交独立性的承诺，以表明事务所建立了一套规范注册会计师行为的政策与程序。对会计师事务所的每一名注册会计师都应加强职业道德教育，分别签署独立性声明，以合理保证其符合形式独立和实质独立的要求。