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对于投资会计核算方法的探讨

　　［ 论文 关键词］投资 会计 ；核算方法
［论文摘要］投资会计核算的成本法中，短期投资采用简单成本法，而长期投资采用的是复杂成本法；长期股权投资核算的成本法与权益法在资产的计价和收益的确认上存在着很大的区别；成本与市价孰低法并非投资会计的核算方法，而是期末计价方法；长期投资收益确认时间是权责发生制，而短期投资实质上却是现金制。
　　随着市场 经济 的 发展 ， 企业 的对外投资活动已经越来越常见，投资主体也越来越呈现多元化的趋势，投资会计问题也随之显得越来越重要。但目前会计界在对投资会计核算方法的使用等方面比较混乱，对收益确认问题的理解也不是很到位，本文试图对投资会计的核算方法和投资收益确认等方面的会计问题进行研究。
　　一、简单成本法与复杂成本法
　　对于投资会计的核算方法，一般认为长期股权投资的核算有成本法和权益法之分。实际上投资会计核算方法的内容远不止这些。由于 历史 成本原则的存在，除了长期股权投资之外的短期投资和长期债权投资，在核算时实际上也是使用成本法。但同样是成本法，短期投资和长期投资之间也存在着区别：短期投资采用的是简单成本法，而长期投资则使用复杂成本法。
　　所谓简单成本法，是指无论在投资时是溢价、折价还是平价，都不单独分开核算，而是总括核算所发生的投资成本，并且不按期预提利息收益。而复杂成本法则是指，当投资发生溢价或折价时，要对溢价和折价部分单独分开核算，也就是反映出在投资的成本里，用于支付溢价或折价的部分是多少，并且要按期预提利息收益，并且摊销相应的溢价或折价。
　　例1：思语公司于2005年1月1日购入慧琴公司发行的面值为100元、3年期、年利率8%、每半年计息一次，到期一次还本付息的公司债券100张，共发生买价、手续费、佣金等投资成本计10600元。则：
　　若思语公司购买该债券是准备进行短期投资，也就是随时准备转让，那就用简单成本法：
　　①借：短期投资——债券投资10600
　　贷：银行存款10600
　　假设2005年4月3日以11000元价格转让，则：
　　②借：银行存款11000
　　贷：短期投资——债券投资10600
　　投资收益400
　　若思语公司购买该债券是准备进行长期投资，也就是准备持有1年以上甚至到期，那就用复杂成本法：
　　①借：长期债权投资——面值10000
　　长期债权投资——溢价600
　　贷：银行存款10600
　　每半年 计算 利息，并摊销相应溢价：利息额=10000×8%÷2=400；溢价摊销额=600÷3÷2=100。则：
　　②借：长期债权投资——利息400
　　贷：长期债权投资——溢价100
　　投资收益300
　　在持有债券的3年中，该笔会计分录共需做6次。到期满收回投资本息时：
　　③借：银行存款12400
　　贷：长期债权投资——面值10000
　　长期债权投资——利息2400
　　两者比较可以看出，在简单成本法下，“短期投资——债券投资”账户核算的就是投资成本10600元，不需要将面值、溢价或折价分开核算，也就不需要按期摊销溢价或折价，也不必按期预计利息收益。而在复杂成本法下，“长期债权投资”账户下，需要将投资成本10600元分为“面值”10000元和“溢价”600元，且需要将溢价在债券持有期内按一定方法进行摊销，而且还要按期预计利息收益。之所以如此区分，是因为短期投资期限短，当证券市场行情有利或企业需要资金时准备随时变现，采用简单成本法方便、实用；而长期投资持有期限较长，且一般不准备随时变现，故采用复杂成本法合理、实际。
　　二、成本法与权益法
　　长期股权投资的核算有成本法和权益法之分，一般而言，当持有被投资企业有表决权资本的20%以上或虽在20%以下但实质上对被投资企业具有重大影响力时，采用权益法核算，反之则采用成本法。采用成本法时，“长期股权投资”账户反映的是投资的成本；在权益法下，“长期股权投资”账户则是反映占被投资企业的权益。这就决定了采用不同的方法反映在资产负债表上的该项资产的数额是有差异的，同时，采用成本法确认的投资收益是投资所能分得的利润或股利，而采用权益法确认的投资收益却是投资后占被投资企业实现的净利润的相应份额，所以采用两种不同的方法核算在损益表上所反映的利润也是不同的。
　　例2：思语公司于2004年1月1日购入慧琴公司发行的普通股股票1000万股，每股成本10元，占慧琴公司发行股票的10%。2004年12月31日止慧琴公司共实现税后利润2000万元，2005年2月15日宣布于3月8日共向全体股东发放现金股利400万元。则：
　　若思语公司用成本法核算：
　　①2004年1月1日投资时：
　　借：长期股权投资——股票投资10000
　　贷：银行存款10000
　　②2005年2月5日确认投资收益：
　　借：应收股利40
　　贷：投资收益40
　　③2005年3月8日收到股利：
　　借：银行存款40
　　贷：应收股利40
　　若思语公司用权益法核算：
　　①2004年1月1日投资时：
　　借：长期股权投资——股票投资10000
　　贷：银行存款10000
　　②2004年12月31日确认投资收益：
　　借：长期股权投资——股票投资200
　　贷：投资收益200
　　③2005年2月5日：
　　借：应收股利40
　　贷：长期股权投资——股票投资40
　　④2005年3月8日收到股利：
　　借：银行存款40
　　贷：应收股利40
　　两者比较可以看出，在成本法下，“长期股权投资”账户就是核算投资成本10000万元，确认的投资收益就是将要收到的利润或股利40万元。而在权益法下，“长期股权投资”账户则核算占慧琴公司权益的数额：2004年1月1日，该账户借方金额10000万元，占慧琴公司发行股票筹集资金份额100000万元的10%；2004年12月31日，慧琴公司实现税后利润2000万元，思语公司认为其10%部分是本公司的投资创造的，故确认200万元的投资收益，“长期股权投资”账户增加到10200万元，恰恰占慧琴公司此时股东权益102000万元的10%；到2005年2月5日慧琴公司从税后利润中拿出400万元向全体股东发放股利时，“长期股权投资”账户贷方记40万元使得该账户又减少到10160万元，还是占慧琴公司此时股东权益101600万元的10%。所以，在权益法下，“长期股权投资”账户总是反映占被投资 企业 权益额的多少。另外，其确认的投资收益是被投资企业慧琴公司实现税后利润2000万元的10%，即200万元，而非成本法下所确认的收到的股利40万元。这样处理的 经济 意义在于：慧琴公司共实现净利润2000万元，思语公司将10%确认为投资收益，在确认的200万元的投资收益中，有40万员以股利的形式收回，还有160万元留在慧琴公司作为对慧琴公司的追加投资，所以“长期股权投资”账户从最初的10000万元变为最后的10160万元。
　　三、关于成本与市价孰低法以及账面价值与可收回金额孰低法
　　一种比较普遍的说法是，现行 会计 制度对短期投资的核算采用的是成本与市价孰低法。严格来讲，这是不正确的。因为成本与市价孰低法并不是一种核算方法，而是一种对短期投资的期末计价方法，或者说是一种期末的价值调整方法。正如前述，短期投资采用的实际上是简单的成本法。对应的长期投资期末价值的调整方法是账面价值与可收回金额孰低法。试想，如果把短期投资核算方法说成是成本与市价孰低法，那么长期投资的核算方法是不是就要说成是账面价值与可收回金额孰低法了？核算方法是在经济业务发生时采用的方法，而期末价值调整方法一般是在每年的年末或每半年末计价调整一次。企业日常的坏账准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金等都是每年或每半年计提调整一次。
　　成本与市价孰低法以及账面价值与可收回金额孰低法都是期末价值调整的方法，为何名称不一致呢？仔细推敲，概因短期投资往往多是股票、债券等有价证券形式的投资，其他的联营投资期限在1年以内的几乎不会存在。有价证券有现成的市价，而核算时又采用的是简单成本法，“短期投资”账户核算的就是投资成本，所以用成本和市价比较真是再方便和合理不过。而长期投资除了有价证券投资之外，还会有联营投资等其他形式，这些其他形式的投资并没有现成的市价，而且核算时既有成本法也有权益法，导致“长期股权投资”、“长期债权投资”账户有的反映成本，有的反映占被投资企业的权益，故将此时的调整方法称为“账面价值与可收回金额孰低法”更为合理恰当。
　　主要 参考　文献　
　　汤云为,储一昀,等.高级财务会计[M].大连:东北财经大学出版社,1996.
　　RobertSKaplan&AnthonyAAtkinson.AdvancedManagementAccounting[M].3rded.PrenticeHall,UpperSaddleRiver,NewJersey,1998.