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浅析新企业会计准则中的“实质重于形式”原则

　　[摘 要]“实质重于形式”原则，是从准则层面确保会计信息真实性的核心原则，它在我国会计准则中地位的确立，为推动我国会计准则改革的深化和全面与国际准则趋同奠定了思想基础。
　　[关键词] 资产的确认 后续计量 非货币性资产 负债 收入 合并报表
　　2002年2月15日，我国新颁布的《企业会计准则—基本准则》第二章对会计信息质量要求中，第十六条表述的是“实质重于形式”原则，其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。可以理解为，当法律形式不能准确表达交易或事项的经济实质的时候，应穿越法律形式，按照交易或事项的经济实质进行核算。显然，“实质重于形式”原则是从准则层面确保会计信息真实性的核心原则，它在我国会计准则中地位的确立，为推动我国会计准则改革的深化和全面与国际准则趋同奠定了思想基础。现就新准则中该原则的具体运用进行阐述。
　　一、资产的确认
　　《企业会计准则—基本准则》第二十条规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其中的“企业控制”就是实质重于形式的体现。一项经济资源是否属于企业的资产，通常要看其所有权是否属于该企业。但企业是否拥有一项经济资源的所有权，不是确认资产的绝对标准。有些经济资源虽然其所有权不属于特定企业，但为该企业所实际控制，也是该企业的资产。所谓“实际控制”一项经济资源，从形式上看，意味着企业对该项经济资源具有实际经营管理权，能够自主地运用它从事经营活动，谋求经济利益；从实质上看，它意味着企业享有与该项经济资源的所有权有关的经济利益，并承担着相应的风险。例如，企业以融资租赁方式租入的固定资产，尽管所有权不属于承租企业，但由于受承租企业实际控制，其风险和报酬已经实质转移给承租方，因而在会计实务中将其视同承租企业的资产核算管理。总之，一个企业现在不具有所有权或不能实际控制的经济资源，都不是企业的资产。
　　二、投资性房地产的后续计量
　　《企业会计准则第3号—投资性房地产》是本次企业会计体系中新增的一项重要内容。本准则在保留现行成本模式的同时还引入了公允价值模式，但对该模式的使用有一定的前提条件，同样也体现了实质重于形式的原则。第九条规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。第十条规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值进行后续计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
　　三、非货币性资产交换中换入资产成本的确定
　　《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第三条规定，非货币性资产交换应同时满足：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产帐面价值的差额计入当期损益。其中第五条特别强调，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产不具有商业实质。第六条规定，未同时满足第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的帐面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。例如，甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车，设备的帐面原值60万，累计折旧10万，公允价值48万元，假设没有相关税费。若甲公司与乙公司为非关联方，可判断交换为商业实质，则甲公司换入汽车的成本为公允价值48万元，2万元为交换损失；若甲公司与乙公司为关联方，若判断不具备商业实质，则甲公司换入汽车的成本为换出设备的帐面价值50万元。从法律形式上看，甲公司和乙公司是否为关联方，并不影响交易，但从商业实质上看，是否为关联方会对交易的公允性产生影响。因此，必须遵循实质重于形式原则，对非货币性交易进行核算。
　　四、资产减值的认定
　　《企业会计准则—资产减值》第五条规定，当存在下列迹象时，表明资产可能发生了减值：资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。有证据表明资产已经陈旧过时或者实体已经损坏。资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于预计金额等。其他表明资产可能已经发生减值的迹象。从法律形式上看这七种迹象的存在并不影响资产的价值，但从经济实质来看，会对资产的价值产生影响。例如企业因生产技术的改变而闲置的生产线，从法律形式看，其价值未有任何的改变，但从经济实质来看，由于生产技术的改变已使其价值减少，根据实质重于形式原则，应于期末认定资产的减值。

　　五、预计负债的确认和计量
　　《企业会计准则第13号—或有事项》第四条规定，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现实义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。或有负债的重要特征即不确定性，该义务是不是很可能导致企业经济利益的流出。例如，甲公司于05年11月3日收到法院通知，被告知工商银行已提起诉讼，要求甲公司清偿到期借款本息5000万元，并支付逾期借款罚息200万元，至12月31日，法院尚未作出判决。对此诉讼，甲公司预计除需偿还到期本息外，对逾期罚息，从法律形式上看，负债尚未形成，但相关的证据表明，有60%的可能性还须支付逾期罚息100万~200万元和诉讼费用15万元。从经济实质来看，根据实质重于形式原则，甲公司应于05年12月31日，确认一项预计负债165万元[/2+15]。
　　六、收入的确认
　　《企业会计准则第14号—收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。从这5个条件我们看出其中蕴含着强烈的“经济实质重于法律形式”的会计原则，即“风险—报酬转移原则”。从法律上看，所有权转移的时间有下列几种情形：随物的交付而转移，如零售环节的商品销售的情形。随所有权凭证的转移而转移。随特定法律程序的完成而转移，如房屋产权需待房屋产权登记完成后方转移。按照特定合同条款确定的时间而转移。在这些情况下，所有权的转移通常意味着风险与报酬转移。在实际经济活动中，风险、报酬的转移与所有权的转移通常是一致的，但不一致的情况并不鲜见，例如有时，企业已将商品所有权凭证或实物交给买方，但尚未完成商品的安装或检验工作，且商品的安装或检验工作是销售合同的重要组成部分；或销售合同规定了退货条款，且企业又不能确定退货的可能性。在这种情况下，商品所有权上的主要风险和报酬并未真正转移给买方，因而不能确认销售商品收入。另外有时，企业在商品售出后，对该商品规定了回购等条款，规定买方不得出售，继续对该商品实施控制。在这种情况下企业不能确认销售商品收入，实质是企业的融资行为。
　七、合并报表合并范围的确定
　　《企业会计准则第33号—合并财务报表》第二章合并范围中规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。此为合并的数量标准，有相应的法律形式，好操作。但是规定，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，显然体现了实质重于形式原则。另第八条规定，母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，当满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位的年董事会或类似机构占多数成员。此为合并范围的质量标准。同时第九条还规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。这些潜在表决权因素在法律形式上并未形成，但实质上这些因素对被投资单位的控制权会产生影响，这表明新准则在合并范围的质量标准的基础上引入了实质性控制权标准，体现了实质重于形式原则。
　　除上述七个方面以外，实质重于形式原则还体现在《企业会计准则第30号—财务报表列报》和《企业会计准则第31号—现金流量表》等准则中，如前者第十八条规定，企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。后者第二条对现金及现金等价物的定义，都体现了实质重于形式原则。在当前企业经济业务日益复杂化、多样化的今天，实质重于形式原则在会计准则中地位的确立，能够保证企业会计核算信息与客观经济事实相符合。但我们也应看到，它运用的正确与否，主要取决于会计人员的职业判断能力和道德素质的高低。尤其是道德素质的弱化，会使该原则的运用过程中，给会计人员操作业务、利润带来了空间。如某些企业从企业自身利益角度出发，可能会有意回避实质重于形式，将融资租赁巧妙设计成经营租赁，达到减少企业帐面负债目地，从而出现不该有的越轨行为。可见，实质重于形式原则的运用对企业会计人员的业务素质和道德素质既提出了更高的标准和要求，也对相关部门以更大的挑战。