关于所得税会计的几个特殊问题.docx

关于所得税会计的几个特殊问题

　　一、关于所得税会计方法的选择问题
　　所得税会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法两类。在税率变动时，纳税影响会计法可分为递延法和债务法，其中债务法又可分为损益表债务法和资产负债表债务法。损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。由于时间性差异产生于税前会计利润与应纳税所得额之差，因而损益表债务法是从损益表出发，据以核算递延所得税负债和递延所得税资产，并根据税率的变更做出调整，使之符合资产与负债的定义。资产负债表法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。由于暂时性差异产生于资产与负债的账面价值与其计税基础之差，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的，据以核算的递延所得税负债和递延所得税资产更加符合负债和资产的定义。暂时性差异除包括时间性差异外，还包括因对资产和负债的金额进行直接调整而导致的资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差异。对于这部分差异产生的所得税的影响金额，资产负债表债务法在其产生的当期就确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性差异，故在损益表债务法下，反映不出这部分差异的未来税收影响，只作为永久性差异，直接计入当期损益，而不影响以后会计期间。因而两种方法核算下的结果有所不同。与其他方法比较起来，资产负债表法顺应了由会计目标转变所引起的一系列会计思想发展变化的趋势，因此从理论上讲，这种方法更为科学，但其会计处理也最为复杂，往往使得会计信息成本加大。可见这四种方法的合理性与实用性并不匹配，在实务中选择的标准往往取决于会计准则的制定者对会计信息的相关性与可靠性的侧重，对会计信息的成本与效益原则的考虑及对会计报表的不同倾向性。
　　二、所得税税率从零发生变动，且事先可以预计税率变动时的处理
　　这种情况指企业以前的所得税税率为零，即免税。后变更为非零税率，即开始缴纳所得税。理论上来说，这种变更也有递延法与债务法之分，但由于变更前的税率为零，在进行会计处理时必须加以注意。
　　例1：某公司于2001年初开业，按税法规定可免交所得税3年，从第四年开始适用30％的税率。该企业开业时购入一项新设备，原值18万元，预计无残值。税法与会计制度均规定采用直线法计提折旧。税法规定的折旧年限为3年，会计制度规定的折旧年限为6年。该企业每年实现税前会计利润30万元。
　　(一)2001年。由于本年税率为0，故无论在递延法还是债务法下，本年应交所得税都为0。在递延法下，尽管企业事先知道税率将发生变更，即知道本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税税率(30％)，也不按照今后转回时的税率计算其对所得税的影响金额，而是仍然按照现行税率(当期的零税率)计算递延税款金额。在债务法下，如果企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税税率，则时间性差异对当期所得税的影响金额可按预计变更后的税率计算，同时确认所得税费用。
　　税法年折旧额=180000÷3=60000元
　　会计年折旧额=180000÷6=30000元
　　本年时间性差异=60000-30000=30000元
　　递延法下的递延税款=30000×0％=0元
　　即在递延法下无递延税款金额。由于当期应交所得税为0，故本期也无所得税费用。则在递延法下无须任何会计处理。笔者认为此时应设置递延税款备查账，并在其中注明当期发生的时间性差异金额及性质，以便日后转回时备查。
　　债务法下应确认的递延税款=30000×30％=9000元，应交所得税为0，故本期所得税费用=9000元。
　　表1
应付税款法 递延法 债务法
(300000-30000)
应交所得税 0 0
×30％=81000
递延税款 0 0 9000(贷记)
所得税费用 81000 0 9000
借：所得税81000
借：所得税9000
会计分录 贷：应交税金- 元
贷：递延税款9000
应交所得税81000
本期时间性差异
备查账 30000元，为应纳
税时间性差异
　　注：2002年、2003年的会计处理与2001年相同。
　　(二)2004年。从本年开始前三年发生的时间性差异进行转销。在递延法下，由于前三年没有确认递延税款，所以本期不存在转销之说，但本年时间性差异确实存在，且税率已变为30％。那么时间性差异如何处理呢?此时只能将时间性差异改为应付税款法进行处理，即将时间性差异计入应纳税所得额，再计算应交所得税和所得税费用。在债务法下，由于前三年按预计税率确认了递延税款，故本年应转销部分递延税款。
　　表2
应付税款法 递延法 债务法
(300000+30000)
应交所得税 99000 99000
×30％=99000
递延税款 0 0 9000(借记)
所得税费用 99000 99000 90000
借：所得税99000 借：所得税90000
借：所得税99000
贷：应交税金 递延税款9000
会计分录 贷：应交税金-
-应交所得税 贷：应交税金-
应交所得税99000
99000 应交所得税99000
本期时间性差异
30000元，为前期
备查账
应纳税时间性差
异的转回
　　注：2005、2006年的处理与2004年相同。
　　三、所得税税率从零发生变动，且事先不可预计税率变动时的处理
　　例2：沿用例1的资料，假设税法原定该企业在开业后的前6年免交所得税，但在2004年由于税法修改，要求企业从当年开始按30％的税率交纳所得税。在这种情况下，若用递延法，其会计处理与例1相同。若采用债务法，则会计处理与例1有所不同。
　　(一)2001至2003年。此3年的税率为0，且预先不知道税率会发生变动，故即使是债务法也不确认递延税款与所得税费用。
　　(二)2004年。递延法的处理同例1。债务法下，虽然前三年没有确认所得税费用与递延税款，但本年税率发生了变动，故需要重新按现行税率调整确认前三年的递延税款。
　　本年应调整确认前三年的递延税款=30000×30％×3=27000元(应纳税时间性差异，贷记)
　　本年应转销的递延税款=30000×30％=9000元(借记)
　　故本年递延税款的总发生额=27000-9000=18000元(贷记)

　　表3
应付税款法 递延法 债务法
(300000+30000)
应交所得税 99000 99000
×30％=99000
递延税款 0 0 18000(借记)
所得税费用 99000 99000 117000
借：所得税99000 借：所得税117000
借：所得税99000
贷：应交税金 贷：递延税款
会计分录 贷：应交税金-
-应交所得税 18000应交税金-
应交所得税99000
99000 应交所得税99000
本期时间性差异
30000元，为前期
备查账
应纳税时间性差
异的转回
　　表4
应付税款法 递延法 债务法
(300000+30000)
应交所得税 99000 99000
×30％=99000
递延税款 0 0 9000(借记)
所得税费用 99000 99000 90000
借：所得税99000 借：所得税90000
借：所得税99000
贷：应交税金 递延税款9000
会计分录 贷：应交税金-
-应交所得税 贷：应交税金-
应交所得税99000
99000 应交所得税99000
本期时间性差异
30000元，为前期
备查账
应纳税时间性差
异的转回
　　注：2006年的处理同2005年。
　　(三)2005年。递延法的处理同例1。债务法下，由于上年调整确认了前三年的递延税款，故本年应继续转销部分递延税款。
　　四、关于可抵减时间性差异的转销问题
　　在纳税影响会计法下，一定期间内发生的可抵减时间性差异将会产生递延税款借方金额，日后转销时会抵减当期的应纳税所得额。但事实上，可抵减时间性差异能否在以后期间的应纳税所得额中扣除，要取决于在转回期间是否有足够的应纳税所得额。《国际会计准则第12号——所得税会计》规定：“时间性差异的会计处理可能会导致一个借方余额或递延税款余额的一个借项的产生。为了慎重考虑起见，只有在可以合理地预期其实现时，例如，在时间性差异将转回的期间内，如有足够的未来应税所得会产生，这样一个借方金额才可以转入资产负债表”。例如，某项固定资产原价4000元，会计上采用直线法1年折旧，税法采用直线法2年折旧，所得税税率为33％。此时在第一年会产生可抵减时间性差异20000元(40000-40000÷2)，形成递延税款借方金额6600元(20000×33％)；第二年，会计无折旧，税法仍然有20000元的折旧可在应纳税所得额中扣除。假设当年的税前会计利润为30000元，无其他调整事项，则第二年的应税所得为10000元(30000-20000)，可足以抵减转回的时间性差异。假设当年的税前会计利润为30000元，无其他调整事项，则转回的可抵减时间性差异无足够的应税所得予以抵扣。在这种情况下，按照谨慎性原则，如果本期产生的可抵减时间性差异在未来转回时，能够预计在转回期间有足够的应税所得予以抵扣。则该时间性差异对所得税的影响金额才能在本期资产负债上被列示为一项递延借项或一项递延所得税资产。否则应改用应付税款法处理该时间性差异。我国会计制度规定，当时间性产生的纳税影响数为借方金额时，为慎重起见，如在时间性差异的转销期内(一般为3年)有足够的应纳税所得额，才能确认时间性差异的纳税影响金额，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。
　　五、企业应税亏损时的所得税问题
　　应税亏损是指企业当期纳税申报表中的亏损额。世界上大多数国家都允许纳税申报表中的亏损额可以抵转，抵转的方法有抵前和抵后两种。抵前是指企业当期的亏损额可以在税法规定的追溯期内，向前追抵应税收益，并按规定从前期已交的所得税款中办理退税；抵后是指企业当期的亏损额可以抵减以后年度的应税所得。我国税法规定，纳税人发生年度亏损，可以用下一年度的税前利润弥补，一年不足弥补的，可以逐年连续弥补，弥补最长期限不得超过5年。5年内不论是盈利还是亏损，都作为实际弥补年限计算。
　　企业因应税亏损可以抵减前期或后期应税所得而取得的所得税纳税减少额称为所得税利益。如何确认所得税利益是亏损时所得税会计的主要问题。
　　(一)应税亏损抵前的处理
　　例：某公司成立于2000年，前4年公司均有盈利，但第五年发生了应税亏损。见下表。
　　表5
年度 应税所得 税率 交纳所得税
2000 100000 33％ 33000
2001 200000 33％ 66000
2002 150000 30％ 45000
2003 250000 30％ 75000
2004 (400000) 30％ —
　　假设税法规定应税亏损的抵前期限为3年，则追溯期将从2001年开始。
　　年400000应税亏损中的200000将前溯至2001年，应退税金额为66000。2004年400000应税亏损中的150000将前溯至2002年，应退税金额为45000。未前溯的应税亏损余额为50000，应前溯至2003年，应退税金额为15000。
　　计算如下表：
　　表6
年度 前溯 税率 应退税金额
2001 200000 33％ 66000
2002 150000 30％ 45000
2003 50000 30％ 15000
合计 400000 126000
　　说明：1.追溯期一般从抵前期限的最初年度开始，如本例中从2001年开始。退税的税率为纳税当年的税率，而不是亏损年度的税率。
　　会计处理：《国际会计准则第12号——所得税会计》规定，“作为应税亏损向前期追溯的结果所追回的与前期有关的税款，应包括在亏损期内的净收益中。应退回但尚未收到的金额应作为应收账款包括在资产负债表中”。
　　借：应收退税款　　126000
　　贷：所得税抵转收益　　126000
　　(二)应税亏损抵后的处理
　　应税亏损抵后将会减少未来应纳税所得额，从而产生未来可抵减时间性差异。该项可抵减时间性差异对所得税的影响可视为所得税利益。此时的会计问题在于：该项所得税利益应何时确认?在亏损当期确认还是在该利益实现的会计期间确认。一种观点认为该所得税利益因当期应税亏损而产生，根据配比原则，该收益也应在亏损当期确认；另一种观点认为此项所得税利益能否在亏损当期确认，要取决于该时间性差异在未来转回的期间内是否有足够的应纳税所得额，或者有确切的证据表明企业将来能够获得足够的应纳税所得额可供抵减该亏损额。否则，根据稳健性原则，此项所得税利益应在其未来实现的期间内予以确认。《国际会计准则第12号——所得税会计》规定：“当应税亏损可以向后结转用来确定未来期间的应税所得时，如果未来的应税所得确实无疑足以使亏损的减税利益得以实现，那么与所结转的应税亏损有关的潜在的税款减免可以包括在确定亏损期的净收益中”，否则，“在其实现之前不应包括在净收益中”。我国税法规定当期亏损可以抵后，期限为5年，为谨慎起见，我国尚未将亏损引起的所得税利益在亏损当期确认，而是在其实现时予以确认，方法是在计算应税所得时扣减抵后的亏损额。