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浅谈研究开发费的会计处理

　　【摘 要】 近年来国家出台了一系列研究开发费用加计扣除等优惠政策,鼓励 企业 进行技术创新。文章主要通过研究开发费用 会计 处理与税务处理的政策来探讨研究开发费用在实践中的应用。
　　【关键词】 研究开发费用; 会计处理; 税务处理; 应用
　　随着知识 经济 的到来,如何增强核心竞争力成为企业关注的重点。毫无疑问, 科学 技术在经济增长中的地位不断上升,成为企业 发展 的不竭动力。为鼓励自主创新,提升企业核心竞争力,国家出台了一系列政策,鼓励企业进行技术创新和科技进步。
　　2006年2月15日颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称新准则)也借鉴国际会计准则,对研究开发费用的会计处理作出了新的规定。研究阶段的支出,应当于发生时费用化——计入当期损益;开发阶段的支出,在能够证明下列各项时,应当资本化——确认为无形资产。与旧准则相比,此项规定可以避免或减少企业因研究开发支出大而造成企业当期账面利润波动的影响,也促进了企业技术创新和科技进步。
　　2008年1月1日开始执行的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新税法)在技术创新和科技进步方面规定了四项税收优惠:一是技术转让所得可以免征、减征企业所得税;二是研究开发费用可以在 计算 应纳税所得额时加计扣除;三是创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额;四是企业的固定资产由于技术进步等原因可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法等。
　　2008年12月10日,国家税务总局发布了《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》,即国税发[2008]116号(以下简称“116号文”)。该文件从2008年1月1日起生效执行,为研究开发费用的加计扣除提供了政策指引,对于研发费用的加计扣除进行了明确和统一。
　　本文就企业在新准则和新税法条件下研究开发费用的会计处理如何应用进行相关探讨。
　　一、研究开发费用的核算范围
　　“116号文”对于研发费用的范围进行了明确的限定,列举了企业可以享受加计扣除的八类费用;
　　(一)新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费;
　　(二)从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;
　　(三)在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴;
　　(四)专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费;
　　(五)专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用;
　　(六)专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费;
　　(七)勘探开发技术的现场试验费;
　　(八)研发成果的论证、评审、验收费用。
　　“116号文”同时取消了“与研发活动直接相关的其他费用”的开放性规定,将研发费用的范围严格限定在列举的八类费用中。而且,从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款需从总研发费用中扣除。
　　二、研究开发费用的会计处理政策
　　《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
　　由此可见,研究与开发是两个相互关联又有区别的活动。研究活动更加侧重于在理论上的探索,其性质是不具备足够的确定性。而开发活动则更侧重于在实践上的应用,其性质是在某些情况下,企业能否确定获得未来经济利益的可能性。由此可见,研究与开发活动的不同定义与性质决定了新准则中对研究与开发这两个不同阶段的支出采用不同的会计处理。
　　《企业会计准则第6号——无形资产》第八、九条规定,企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:
　　(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
　　(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
　　(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;
　　(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;
　　(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
　　三、研究开发费用的税务处理政策
　　新税法第三十条规定,开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新税法《实施条例》第九十五条规定,“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。”
　　国家税务总局下发了《关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知》(国税发[2008]116号)文件,对企业研究开发费用税前扣除管理作出了具体规定。其中对研究开发费用的扣除方法规定如下:
　　“企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况,对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的,可按下述规定计算加计扣除:
　　(一)研发费用计入当期损益未形成无形资产的,允许再按其当年研发费用实际发生额的50%,直接抵扣当年的应纳税所得额。
　　(二)研发费用形成无形资产的,按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除 法律 另有规定外,摊销年限不得低于10年。
　　四、研究开发费用的 会计 账务处理
　　企业 内部研究开发项目发生的各项支出,应通过“研发支出”科目进行归集,并分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期(月)末,应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。达到预定用途形成无形资产的,应将“研发支出”科目归集的资本化支出金额转入“无形资产”科目。
　　由于税法规定研究开发费用可以加计扣除,新会计准则规定区分研究支出和开发支出进行不同的会计处理,必然造成其在会计与税务处理上产生较大的差异。下面以具体案例进行分析。
　　某上市公司甲公司从2008年开始执行新的企业会计准则,2008年初,甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按 法律 程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本339万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费561万元、用银行存款支付的其他费用100万元,共计1 000万元,其中研究阶段支出180万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出220万元,符合资本化条件后发生的支出600万元。2008年底,该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途,预计使用寿命为10年,净残值为0,采用直线法摊销其价值。2008年度利润表中的利润总额为1 000万元,企业所得税适用税率为25%;假定2009年度利润表中的利润总额仍为1 000万元,除研发费用外,没有其他纳税调整事项。
　　(一)发生研究开发支出时
　　借:研发支出——费用化支出 4 000 000
　　研发支出——资本化支出 6 000 000
　　贷:原材料3 390 000
　　应付职工薪酬5 610 000
　　银行存款1 000 000
　　(二)不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时
　　借:管理费用4 000 000
　　贷:研发支出——费用化支出4 000 000
　　(三)同时满足无形资产的各项条件确认无形资产时
　　借:无形资产6 000 000
　　贷:研发支出——资本化支出6 000 000
　　(四)2008年度当期应交所得税
　　1.当期应交所得税应纳税所得额
　　应纳税所得额=当期利润总额-当期列入费用的研究开发支出×50%=10 000 000-4 000 000×50%
　　=8 000 000元
　　2.应交所得税=应纳税所得额×当期所得税率
　　=8 000 000×25%=2 000 000元
　　会计分录:
　　借:所得税费用——当期所得税费用 2 000 000
　　贷:应交税费——应交所得税2 000 000
　　(五)2009年度摊销确认的无形资产价值
　　会计分录:
　　借:制造费用——专利权摊销600 000
　　贷:累计摊销 600 000
　　(六)2009年度当期应交所得税和递延所得税
　　1.当期应交所得税应纳税所得额
　　应纳税所得额=当期利润总额-当期确认的无形资产×50%=10 000 000-600 000×50%=9 700 000元
　　2.应交所得税=应纳税所得额×当期所得税率
　　=9 700 000×25%=2 425 000元
　　会计分录:
　　借:所得税费用——当期所得税费用2 425 000
　　贷:应交税费——应交所得税2 425 000
　　【 参考　文献 】
　　财政部.企业会计准则[S].2006-2-15.
　　张宇璐.研究开发费用核算的国际化比较[D].西南财经大学,2008.
　　曾爱民.新旧会计准则对研发费用会计处理之比较研究[J].会计研究,